Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 декабря 2013 г. N Ф09-8552/11 по делу N А47-4040/2010

Екатеринбург

09 декабря 2013 г.

Дело N А47-4040/10

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 декабря 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Анненковой Г.В., Лимонова И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.06.2013 по делу N А47-4040/10 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

акционерного общества "Национальная компания "Казахстан Темир Жолы" в лице филиала "Илецкий железнодорожный участок" (ИНН: 9909045439, ОГРН: 620100210058); (далее - налогоплательщик, филиал) - Зайцева Л.В. (доверенность от 13.01.2012 N 209-АОД);

инспекции - Репина И.А. (доверенность от 09.01.2013 N 04/003).

В судебном заседании объявлен перерыв до 15 ч 30 мин. После перерыва стороны в судебное заседание не явились.

Филиал обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 10.03.2009 N 96 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 924 863 руб., отказа в налоговом вычете на сумму 3 592 142 руб.

Решением суда от 01.07.2011 (судья Лазебная Г.Н.) требования филиала удовлетворены частично. Решение инспекции от 10.03.2009 N 96 признано недействительным в части отказа в возмещении НДС за III квартал 2008 года в сумме 164 870 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2011 (судьи Бояршинова Е.В., Арямов А.А., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 12.01.2012 (судьи Меньшикова Н.Л., Гавриленко О.Л., Первухин В.М.) решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2012 N 2037/12 ранее принятые решение и постановления отменены в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 10.03.2009 N 96, дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении решением суда от 24.06.2013 (судья Лазебная Г.Н.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2013 (судьи Кузнецов Ю.А., Толкунов В.М., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на то, что судами в нарушение ч. 1 ст. 67, ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не полностью исследованы имеющиеся в деле доказательства. Инспекция также отмечает, что в соответствии с п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговый вычет по товарам, работам, услугам, приобретенным за счет средств целевого финансирования, не может быть заявлен.

В отзыве на кассационную жалобу филиал просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Как следует из материалов дела, акционерное общество "Национальная компания "Казахстан Темир Жолы" (далее - общество, иностранная компания) является иностранным лицом, зарегистрированным в Республике Казахстан. На территории Российской Федерации общество имеет филиал, расположенный по адресу: Оренбургская область, г. Соль-Илецк.

В рамках исполнения заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан Соглашения об особенностях правового регулирования деятельности предприятий, учреждений и организаций железнодорожного транспорта от 18.10.1996 (далее - Соглашение от 18.10.1996) обществу передан в управление находящийся на территории Российской Федерации участок железной дороги.

Обществом осуществляется финансирование деятельности филиала - в III квартале 2008 года для этого перечислено 60 437 979,9 руб.

Филиалом представлена в инспекцию налоговая декларация по НДС за III квартал 2008 года, в которой исчислено к возмещению 4 525 457 руб. указанного налога.

По результатам камеральной налоговой проверки данной декларации инспекцией принято решение от 10.03.2009 N 96 об отказе в привлечении филиала к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым филиалу предложено уплатить 3 924 863 руб. недоимки по НДС, образовавшейся в результате доначисления 332 721 руб. НДС по операциям, признаваемым объектом обложения названным налогом, и исключения из налоговых вычетов НДС в сумме 3 592 142 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 09.03.2010 N 17-15/03435 апелляционная жалоба филиала оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, филиал обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

При новом рассмотрении суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, согласившись с выводами налогового органа об обязанности ведения раздельного учета расходов, необходимости расчета пропорции, использовав методику ее расчета, примененную налоговым органом, учтя позицию Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 30.07.2012 N 2037/12, произвел перерасчет пропорции, исключив из расчета сумму финансирования, и пришел к выводу о верном определении обществом суммы вычета по НДС.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции находит выводы судов соответствующими фактическим обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.

Глава 21 Кодекса предусматривает обложение НДС доходов иностранных организаций при осуществлении ими на территории Российской Федерации операций, признаваемых объектами обложения названным налогом.

В отношении указанных лиц обязанность по уплате НДС возлагается либо на налоговых агентов (если иностранная организация не состоит на налоговом учете в налоговых органах Российской Федерации) в порядке, установленном ст. 161 Кодекса, либо на иностранную организацию, если ее деятельность осуществляется в Российской Федерации через созданное ею представительство (ст. 11, п. 1 ст. 143 Кодекса).

Филиал получил аккредитацию и в соответствии со ст. 144 Кодекса принят на налоговый учет в Российской Федерации.

Вопросы обложения НДС хозяйствующих субъектов - резидентов Российской Федерации и Республики Казахстан - урегулированы гл. 21 Кодекса и Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 09.10.2000 (далее - Соглашение от 09.10.2000), в силу ст. 5 которого услуги по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории государства одной Стороны на таможенную территорию государства другой Стороны, услуги по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров при условии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории государств Сторон, услуги по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории государства одной Стороны на таможенную территорию государства другой Стороны в прямом и обратном направлении облагаются НДС по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги, при подтверждении факта их оказания в соответствии с порядками, устанавливаемыми Сторонами.

Общество осуществляет деятельность по перевозке грузов, пассажиров и багажа по территории как Российской Федерации, так и Республики Казахстан и обеспечивает силами филиала содержание имущества железнодорожного транспорта, расположенного в Российской Федерации.

В силу подп. 5 п. 1.1 ст. 148 Кодекса упомянутые в Соглашении от 09.10.2000 международные перевозки грузов, пассажиров и багажа не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Иные перевозки грузов, пассажиров и багажа, выполняемые иностранной организацией по территории Российской Федерации, признаются операциями, подлежащими обложению НДС в Российской Федерации.

В налоговой декларации по НДС отражаются в качестве облагаемых названным налогом суммы оплаты за выполненные работы (оказанные услуги), местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

В представленной налоговой декларации по НДС за III квартал 2008 года филиал определил налогооблагаемую базу по этому налогу в сумме 26 028 691 руб.

При определении объема услуг, оказанных обществом в спорный период в связи с деятельностью филиала на территории Российской Федерации и подлежащих обложению НДС, судами установлено и материалами дела подтверждено, что филиалом помимо деятельности, облагаемой по ставке НДС 18%, оказывались услуги по перевозке пассажиров и багажа, как признаваемые объектом налогообложения НДС по ставке 0% (подп. 4 п. 1 ст. 164 Кодекса), так и не признаваемые объектом налогообложения НДС на территории Российской Федерации (пункт отправления и пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации).

Общая выручка от всех указанных видов деятельности составила 32 897 965,63 руб., сумма НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения данных видов деятельности - 9 210 621 руб.

Таким образом, услуги, оказываемые обществом через филиал, в полном объеме не могут признаваться реализованными на территории Российской Федерации, и, соответственно, подлежащими обложению НДС.

Данное обстоятельство подтверждается пояснениями представителей филиала, согласно которым через кассы филиала осуществлялась реализация билетов для перевозки пассажиров как по территории Российской Федерации и между Казахстаном и Россией, так и исключительно по территории Казахстана.

Доход от реализации последних не может рассматриваться доходом головной организации, несмотря на то, что облагается налогом на территории Казахстана, поскольку получен непосредственно филиалом, но от операций, не подлежащих налогообложению в Российской Федерации.

В силу ст. 171 Кодекса налогоплательщик (в данном случае иностранная компания, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через филиал) вправе заявить налоговые вычеты по НДС, если приобретаемым товарам (работам, услугам) корреспондируют операции, подлежащие обложению названным налогом.

Филиалом не представлено в материалы дела доказательств того, что вычет налога производится налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им в указанном налоговом периоде только для осуществления операций, являющихся объектами обложения НДС на территории Российской Федерации.

Вместе с тем налоговым органом при рассмотрении дела представлены документы, подтверждающие, что вычет налога производится налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им в проверяемом налоговом периоде не только для осуществления операций, являющихся объектами обложения НДС, поскольку работы (услуги) оказывались, в том числе и на территории Республики Казахстан.

Судами установлено, что указанные выводы налогового органа подтверждены представленными в материалы дела копиями полученных счетов-фактур, отраженных в книге покупок филиала за III квартал 2008 года; данными счета и оборотно-сальдовой ведомостью по синтетическому счету 19 "НДС по приобретенным ценностям"; налоговой декларацией по НДС за III квартал 2008 года.

Поскольку деятельность иностранной компании подлежит обложению НДС как в Российской Федерации, так и в Республике Казахстан, на нее п. 4 ст. 170 Кодекса возложена обязанность ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС операций (п. 1 ст. 146 Кодекса), так и не подлежащих налогообложению операций (подп. 2 п. 2 ст. 170 Кодекса).

Необходимость ведения раздельного учета обусловлена ограничением возможности включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), принимаемых к вычету лишь в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Вместе с тем налогоплательщиком не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций. В связи с чем налоговый орган самостоятельно рассчитал пропорцию для определения суммы НДС, приходящейся на внутренний рынок.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что общее поступление денежных средств согласно банковским документам за III квартал 2008 года по филиалу составило 94 318 075,61 руб., в том числе суммы финансирования, поступившие от иностранной компании, в сумме 60 437 979,90 руб., из них: 40 940 283 руб. на выплату заработной платы, социального налога, налога на доходы физических лиц; 19 497 693 руб. на оплату работ, услуг, приобретение товаров.

При этом согласно налоговой декларации по НДС за III квартал 2008 года сумма выручки по внутреннему рынку составила 30 716 797,21 руб. Такая же сумма реализации - 30 716 797,21 руб. отражена в книге продаж за III квартал 2008 года. При этом суммы оплаты (частичной оплаты) от покупателей в счет предстоящих поставок в сумме 2 181 168,42 руб. налогоплательщиком в книге продаж не отражены.

Согласно книге покупок за III квартал 2008 года заявлен к налоговому вычету НДС в сумме 9 210 621 руб.

Исходя из изложенного, налоговый орган путем расчета пришел к выводу, что выручка по внутреннему рынку в сумме 30 716 797,21 руб. составляет 61% от общей суммы поступлений - 50 214 490,21 руб. с учетом финансирования товаров (работ, услуг), полученного от иностранной компании в сумме 19 497 693 руб., а также распределил НДС по материалам, израсходованным на производство товаров пропорционально этой доле, в связи с чем вычет от операций на внутреннем рынке, по мнению налогового органа, составил 5 618 479 руб., а не 9 210 621 руб., как указано филиалом в налоговой декларации по НДС за III квартал 2008 года.

Таким образом, в результате расчета пропорции налоговый орган пришел к выводу о том, что НДС в сумме 3 592 142 руб. вычету не подлежит.

Вместе с тем, судом установлено, что сумма выручки, полученная с сумм оплаты (частичной оплаты) от покупателей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в сумме 2 181 168,42 руб., в том числе НДС в сумме 332 721 руб. хотя и ошибочно не включена в расчет пропорции, тем не менее, включена налоговым органом в налогооблагаемую базу при расчете налога предложенного к уплате по результатам проверки (3 592 142 + 332 721 = 3 924 863).

При таких обстоятельствах, следует признать обоснованным вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для отнесения к вычету предъявленного ему контрагентами НДС в налоговом периоде в полном объеме.

Вместе с тем, в силу абз. 5 п. 4 ст. 170 Кодекса указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Следовательно, в названной пропорции подлежат учету только средства, причитающиеся к получению налогоплательщику за реализованные товары (работы, услуги).

В нарушение данного положения инспекция в расчете НДС определила общую стоимость реализованных услуг в сумме 50 214 490,21 руб., включив в нее 19 497 693 руб., полученных филиалом от иностранной компании для приобретения товарно-материальных ценностей в Российской Федерации в целях содержания в исправном состоянии средств подвижного состава, устройств и других объектов указанного участка железной дороги.

Направление иностранной компанией денежных средств филиалу предусмотрено ст. 5 Соглашения от 18.10.1996, согласно которой финансирование деятельности предприятий, учреждений и организаций производится в порядке, установленном для железных дорог, в состав которых они входят.

Полученная филиалом сумма в виде упомянутого финансирования не подлежала учету в пропорции, определяемой в целях исчисления налоговых вычетов по НДС, как не связанная с реализацией товаров (работ, услуг).

Расчет налоговых вычетов, повлекший доначисление суммы НДС, произведен инспекцией ошибочно, с использованием показателя, не подлежащего учету при исчислении этого налога.

Суд первой инстанции, учитывая, что общая сумма поступлений на расчетный счет филиала в III квартале 2008 года составила 94 318 075,61 руб. (из которых - 60 437979,90 руб. финансирование иностранной компании = 33 880 095,71 руб. выручка по книге продаж), установил, что выручка филиала по внутреннему рынку в сумме 32 897 967,63 составляет 97.1% от общей суммы поступлений в III квартале 2008 года.

Следовательно, НДС должен быть пропорционально этой доле распределен по материалам (работам, услугам), израсходованным на производство товаров (работ, услуг), а значит, вычет филиала на внутреннем рынке составляет 8 943 512,99 руб. (9 210 621 х 97,1% = 8 943 512,99), а не 5 783 349 руб. как следует из решения налогового органа и не 9 210 621 руб. как указал заявитель в поданной декларации.

Таким образом, налогоплательщиком необоснованно заявлен к вычету НДС за спорный период в сумме 267 108 руб., в связи с чем налоговый орган необоснованно уменьшил НДС, подлежащий вычету в III квартале 2008 года на сумму 3 427 272 руб.

Кроме того, при рассмотрении дела судом установлено и сторонами признано необоснованное неуказание к уплате филиалом НДС с сумм полученной предоплаты в размере 332 721 руб. Итого, налоговому органу, согласно оспариваемому решению следовало предложить налогоплательщику к уплате 599 829 руб. (267 108 руб. + 332 721 руб.).

Вместе с тем суды, установив, что сумма НДС, которую налогоплательщик имеет право предъявить к вычету (8 610 792 руб.), превышает сумму налога, указанную филиалом в декларации по НДС за III квартал 2008 года как подлежащую уплате в бюджет (4 685 164 руб.), а также сумму налога, рассчитанную судом выше (4 687 164 + 599 829 = 5 284 993 руб.), пришли к верному выводу о том, что филиалу по результатам проверки необоснованно предложен к уплате (доначислен) НДС.

Иного инспекцией не доказано. Расчеты и пояснения к ним, представленные налоговым органом, судом первой инстанции не приняты как основанные на неверном толковании норм права, а также ввиду того, что указанные выводы и расчеты, не явились основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения на дату его вынесения.

При таких обстоятельствах суды обоснованно удовлетворили заявленные требования о признании недействительным решения инспекции от 10.03.2009 N 96.

Довод инспекции о том, что вычет по товарам, работам, услугам, приобретенным за счет средств целевого финансирования, не может быть заявлен, обоснованно не принят судом апелляционной инстанции, поскольку нарушений, связанных с целевым финансированием, налоговый орган в ходе проверки не устанавливал и в решении не отражал. Кроме того, при рассмотрении дела в суде первой инстанции указанный довод инспекцией не заявлялся.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.06.2013 по делу N А47-4040/10 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Г.В. Анненкова И.В. Лимонов