Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 марта 2014 г. N Ф09-403/14 по делу N А47-2274/2013

Екатеринбург

07 марта 2014 г.

Дело N А47-2274/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 марта 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Жаворонкова Д.В., Лимонова И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2013 по делу N А47-2274/2013 Арбитражного суда Оренбургской области.

Лица, участвующие в деле, уведомлены о времени и месте судебного разбирательства посредством почтовых отправлений, а также размещения информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, расположенного по адресу: 460046 г. Оренбург, ул. Володарского, 39.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференцсвязи, организованной Арбитражным судом Оренбургской области, приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Козиной Галины Дмитриевны (далее - предприниматель, налогоплательщик) - Ускимбаева А.Н. (доверенность от 03.03.2014);

инспекции - Хакимов С.С. (доверенность от 07.10.2013 N 03-15/15995), Иванникова О.И. (доверенность от 03.03.2014 N 03-11/03338).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2012 N 16-14/31471.

В судебном заседании 18.07.2013 предприниматель отказался от требований в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), уточнение требований принято судом первой инстанции.

Решением суда от 21.08.2013 (судья Вернигорова О.А.) в удовлетворении требований предпринимателю отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2013 (судьи Бояршинова Е.В., Арямов А.А., Малышев М.Б.) решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2012 N 16-14/31471 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 685 136 рублей, налога на доходы физических лиц в сумме 395 856 рублей, единого социального налога в сумме 90 713 рублей, соответствующих пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 222 581,05 рублей, по налогу на доходы физических лиц в сумме 94 846,30 рублей, по единому социальному налогу в сумме 21 311,21 рублей, штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 16 153,90 рублей, за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 39 585,60 рублей, за неуплату единого социального налога в размере 9071,30 рублей, штрафов по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2009 год в размере 13 606,95 рублей, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в размере 24 230,85 рублей. Требования предпринимателя в указанной части удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказать, ссылаясь на неполное исследование судом фактических обстоятельств, неправильное применение судом норм материального права. Указывает, что у предпринимателя отсутствуют инвентаризационные и правоустанавливающие документы на помещение буфетной, спорное помещение ему в аренду не передавалось. Кроме того, по мнению налогового органа, предприниматель осуществлял лишь изготовление кулинарной продукции, а создание условий для ее потребления осуществляло ООО "Метро Кеш энд Керри", которое путем заключения договора с предпринимателем обеспечило нормальные условия труда своих работников.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя за 2009-2011 гг., по результатам которой составлен акт от 03.12.2012 N 16-14/1489 и вынесено решение от 28.12.2012 N 16-14/31471, в соответствии с которым предпринимателю доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 685 136 рублей, налог на доходы физических лиц в сумме 395 856 рублей, единый социальный налог в сумме 90 713 рублей, соответствующие пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 222 581,05 рублей, по налогу на доходы физических лиц в сумме 94 846,30 рублей, по единому социальному налогу в сумме 21 311,21 рублей, штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 16 153,90 рублей, за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 39 585,60 рублей, за неуплату единого социального налога в размере 9071,30 рублей, штрафы по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2009 год в размере 13 606,95 рублей, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в размере 24 230,85 рублей в связи с переквалификацией деятельности предпринимателя по договору, заключенному с ООО "Метро Кеш энд Керри" в 2009 году, а также штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов в размере 53 925 рублей, ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ налоговым агентом в общей сумме 8597 рублей, пени в размере 56 138,14 рублей за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ налоговым агентом, а также налог на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, в сумме 98 975 рублей.

В ходе проверки инспекция установила, что предприниматель в 2009 году по договору, заключенному с ООО "Метро Кеш энд Керри", оказывал "услуги по организации питания сотрудников сторонней организации в помещении, предоставленном организацией, с доставкой продукции до места питания".

Налоговым органом в решении сделан вывод, что поскольку буфет - раздаточная, в котором происходило обслуживание работников заказчика не принадлежала предпринимателю, и у него отсутствовали инвентаризационные и правоустанавливающие документы на указанные помещения, в том числе договоры аренды, следовательно, деятельность налогоплательщика не является деятельностью по оказанию услуг общественного питания в смысле, придаваемом ст. 346.27 НК РФ, в связи с чем доход от оказания соответствующих услуг был признан объектом в рамках общей системы налогообложения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 08.02.2013 N 16-15/01487, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик не осуществлял оказание услуг общественного питания, поскольку им не создавались условия для потребления и реализации кулинарной продукции, как того требуют положения ст. 346.27 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с подп. 8 п. 2 ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания и оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей.

Понятие "услуги общественного питания" в целях налогообложения дано в ст. 346.27 НК РФ, согласно которой (в редакции, действовавшей в 2009 г.) услуги общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Согласно положениям названной статьи объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.

Из положений ст. 346.27, 346.29 НК РФ следует, что для признания деятельности услугой общественного питания необходимо осуществление хозяйствующим субъектом совокупности перечисленных в абз. 19 ст. 346.27 НК РФ видов деятельности, то есть лицо, изготавливающее кулинарную продукцию, должно также создавать условия для ее потребления и (или) реализации.

Судами установлено, что предприниматель на основании договора от 29.12.2008 оказывал ООО "Метро Кеш энд Керри" (заказчик) услуги по организации питания работников и гостей заказчика.

Согласно п. 1 названного договора предметом договора является оказание предпринимателем (далее также исполнитель) услуг по организации питания сотрудников и гостей заказчика, а также по организации работы буфета.

В п. 2.2 договора установлено, что услуги будут оказываться в буфет-раздаточной заказчика, расположенной в здании заказчика.

При этом договором предусмотрено, что для выполнения обязанностей по договору заказчик передает исполнителю в пользование помещение буфет-раздаточной площадью 78,8 кв.м, а также оборудование (раздаточная линия, витрина, прилавок столовых приборов, плита электрическая, шкаф жарочный, посудомоечная машина, ванна моечная, стеллаж для кухни, холодильный шкаф, микроволновая печь), о чем был составлен акт приема передачи от 28.12.2008 (приложение N 2 к договору о предоставлении услуг).

В соответствии с п. 5 договора на исполнителя возложены обязанности организовать питание сотрудников заказчика не позднее трех рабочих дней с момента предоставления заказчиком оборудования и помещений, необходимых для оказания услуг, являющихся предметом договора, обеспечивать приготовление блюд в согласованном ассортименте, соблюдать правила эксплуатации переданного оборудования, обеспечивать соблюдение санитарно-эпидемиологических требований к организациям общественного питания в помещении буфета, допускать к работе в буфете квалифицированных сотрудников исполнителя, у которых имеются личные медицинские книжки, использовать оборудование заказчика в соответствии с назначением, обеспечивать опрятный внешний вид персонала буфета, осуществлять за свой счет централизованную стирку белья, используемого при оказании услуг, обеспечит сбор и утилизацию отходов, образующихся в ходе оказания услуг, соблюдать культуру обслуживания посетителей, осуществлять сбор и регистрацию отзывов и предложений, а также реагировать на них.

Услуги, описанные в договоре, оплачиваются по цене 106 руб. за один обед, количество обедов определяется по количеству регистраций магнитных карт, выданных работникам и гостям ООО "Метро Кеш энд Керри" на кассовом модуле исполнителя.

Кроме того, договором (приложение N 1) предусмотрено, что оплата товаров буфетного ассортимента, а также завтраков производится посетителями за наличный расчет через контрольно-кассовую машину.

По адресу нахождения буфета предпринимателем в налоговом органе зарегистрировано обособленное подразделение, а также контрольно-кассовая машина.

Суд апелляционной инстанции установил, что выполнение предпринимателем обязанностей, предусмотренных п. 5 договора оказания услуг, подтверждается представленными в ходе выездной налоговой проверки первичными документами (трудовыми договорами, санитарными документами, протоколами лабораторных испытаний, расходными документами на приобретение моющих и дезинфицирующих средств, стирку белья, вывоз и утилизацию отходов).

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что предприниматель не только изготавливал кулинарную продукцию, но и создавал условия для ее потребления и реализации.

Судом также отмечено, что налоговое законодательство не ограничивает нахождение объекта организации общественного питания у лица, претендующего на применение ЕНВД, на каком-то конкретном праве (собственности, аренды и т.п.).

Соответственно, само по себе отсутствие у предпринимателя договора аренды помещения и оборудования не исключает возможность признания осуществляемой им деятельности услугами общественного питания.

Согласно договору от 29.12.2008, заключенному налогоплательщиком с ООО "Метро Кеш энд Керри", спорное помещение и оборудование было передано исполнителю в безвозмездное пользование.

Согласно ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

При этом в силу п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные для договора аренды.

Как указано в ст. 421 ГК РФ, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Установив, что помещение буфета и оборудование передано предпринимателю на основании договора безвозмездного пользования, учитывая, что налогоплательщиком произведена регистрация обособленного подразделения и контрольно-кассовой машины, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что указанное помещение должно признаваться объектом организации общественного питания в целях применения ЕНВД.

Суд также установил, что создание условий для потребления и реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров осуществлялось непосредственно силами предпринимателя, работники которого осуществляли в помещении буфета кулинарную обработку продуктов, изготовление и сервировку блюд, их непосредственную подачу потребителю, расчет с применением контрольно-кассовой машины как за наличный расчет, так и с применением магнитных карт, обеспечение столов в помещении буфета салфетками, солью и специями, уборку столов, помещения буфетной и оборудования, сбор отходов, мытье посуды. За счет предпринимателя осуществлялась стирка белья, приобретались моющие средства.

Учитывая изложенное, довод инспекции о том, что ООО "Метро Кеш энд Керри" осуществляло создание условий для потребления и реализации готовой кулинарной продукции отклонен судом как не соответствующий материалам дела, поскольку именно работники предпринимателя непосредственно осуществляли реализацию продукции собственного производства и обслуживание посетителей буфета. При этом ООО "Метро Кеш энд Керри" лишь обеспечило нормальные условия труда своих работников путем заключения договора с предпринимателем, а создание условий для потребления и реализации готовой кулинарной продукции не осуществляло.

Таким образом, отношения между ООО"Метро Кеш энд Керри" и его работниками складывались в рамках трудовых отношений, в то время как услуги общественного питания работникам и гостям заказчика оказывал непосредственно предприниматель.

Кроме того, как разъяснено в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 09.08.2013 N 03-11-06/3/32245, предпринимательская деятельность по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, в том числе, по договору с организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, при соблюдении положений главы 26.3 Кодекса может быть переведена на уплату ЕНВД независимо от того, кто оплачивает услуги общественного питания: физические лица - потребители данных услуг или юридические лица (индивидуальные предприниматели) - заказчики указанных услуг.

Действительно, глава 26.3 НК РФ, а именно подп. 8 и 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, предусматривая, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не содержит ограничений по форме оплаты или субъекту оказания соответствующих услуг, в связи с чем судом апелляционной инстанции правомерно отмечено, что заключение договора оказания услуг общественного питания с юридическим лицом и оплата указанным лицом услуг в безналичном порядке не препятствует применению ЕНВД при соблюдении прочих условий.

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу, что деятельность предпринимателя на основании договора от 29.12.2008, заключенного с ООО "Метро Кеш энд Керри", может быть отнесена к услугам общественного питания, так как была направлена на удовлетворение потребностей питания сотрудников заказчика.

Кроме того, обстоятельств, которые бы исключали возможность применения предпринимателем ЕНВД в рамках осуществления спорной деятельности, налоговым органом не приведено.

Отклоняя довод инспекции об отсутствии у предпринимателя инвентаризационных документов на помещение буфета, суд отметил следующее.

Согласно ст. 346.29 НК РФ площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Суд указал, что в данном случае таким правоустанавливающим документом, подтверждающим право налогоплательщика пользования объектом - буфетом, выступает договор от 29.12.2008, заключенный с ООО "Метро Кеш энд Керри", содержащий условия договора безвозмездного пользования. В указанном договоре указана площадь передаваемого помещения - 78,8 кв.м.

Правом запросить инвентаризационные документы у собственника помещения ООО "Метро Кеш энд Керри" налоговый орган не воспользовался.

Кроме того, основанием для принятия оспариваемого решения инспекцией послужило несоответствие применяемого налогоплательщиком режима налогообложения, а не претензии к произведенному предпринимателем расчету физического показателя базовой доходности, который с учетом правоустанавливающих документов соответствует установленному НК РФ требованию об определении площади зала обслуживания посетителей.

Судом апелляционной инстанции также отмечено, что согласно представленным предпринимателем кассовым книгам в спорном помещении буфета налогоплательщик осуществлял обслуживание посетителей не только за безналичный расчет с применением магнитных карт за счет заказчика, но и за наличный расчет с применением контрольно-кассовой машины за счет самих посетителей (завтраки и буфетный ассортимент). При этом оказание аналогичных услуг за наличный расчет за счет потребителей также было предусмотрено договором от 29.12.2008, заключенным с ООО "Метро Кеш энд Керри".

Претензий к деятельности предпринимателя в рамках договора от 29.12.2008, осуществляемой за наличный расчет, налоговым органом не предъявлено, исчисление в отношении нее ЕНВД признано правомерным.

Пунктом 6 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Изложенное означает, что налогоплательщики, осуществляющие аналогичную деятельность, должны нести равное налоговое бремя, если из закона прямо не вытекает иное, при этом критерии для дифференциации прав и обязанностей должны быть четко сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал при каких обстоятельствах его налоговые обязательства изменяться.

Применительно к спорной ситуации гл. 25.3 НК РФ не называет форму и источник оплаты услуг, основание для возникновение права пользования объектом организации общественного питания в качестве обстоятельств, свидетельствующих о невозможности применения ЕНВД к осуществляемой предпринимателем деятельности и, соответственно, для разной правовой квалификации данной деятельности в случае ее оплаты за наличный и безналичный расчет, за счет потребителя физического лица или за счет юридического лица, при наличии договора аренды объекта питания или получении его на основании иного договора.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу об обоснованности заявленных требований.

Доводы заявителя жалобы отклоняются судом кассационной инстанции как основанные на неверном толковании норм права.

Учитывая изложенное, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2013 по делу N А47-2274/2013 Арбитражного суда Оренбургской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

Д.В. Жаворонков И.В. Лимонов