Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 апреля 2014 г. N Ф09-1870/14 по делу N А71-9038/2013

Екатеринбург

30 апреля 2014 г.

Дело N А71-9038/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 28 апреля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 апреля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Токмаковой А.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике (далее Инспекция, налоговый орган) и Управления имущественных отношений Администрации г. Ижевска (далее Управление) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.11.2013 по делу N А71-9038/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2014 по тому же делу

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители Инспекции - Воробьева Е.В. (доверенность от 09.01.2014), Хаббибуллин М.М. (доверенность от 09.01.2014); Управления - Лекомцев К.В. (доверенность от 09.01.2014).

Управление обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения налогового органа N 13-46/24 от 27.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее НДС), соответствующих сумм пени и штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.11.2013 (судья Валиева З.Ш.) заявленные требования удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части начисления пени по НДС и взыскания налоговой санкции по ст. 122 Кодекса по операциям по реализации муниципального имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями; доначисления налога на прибыль, пени и налоговой санкции по ст. 122 Кодекса на сумму дохода от сдачи в аренду муниципального имущества, переданного в оперативное управление иным бюджетным учреждениям, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2014 (судьи Савельева Н.М., Васева Е.Е., Полевщикова С.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит судебные акты отменить, ссылаясь на то, что Управление по договорам аренды и субаренды выступало арендодателем, денежные средства зачислялись на лицевой счет управления, заключение договоров аренды Управлением является его самостоятельной, направленной на получение прибыли уставной деятельностью.

В кассационной жалобе Управление ссылается на то, что арендная плата не поступала в распоряжение Управления и учитывалась на его отдельном балансе, то есть Управление не осуществляло самостоятельную деятельность, приносящую доход, и объект обложения налога на прибыль и НДС не сформирован; начальная цена продажи имущества в силу закона является неизменной; итоговая величина рыночной стоимости реализованных физическим лицам в отчетах об их оценке определяется без НДС, следовательно, Управление не получило сумму дохода в размере 18% от физических лиц; НДС должен быть исчислен расчетным путем в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 161 Кодекса, и удержан из полученных доходов; ст. 173 Кодекса не подлежит применению, так как счета-фактуры покупателю не выставлялись.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции на основании ст. 274, 284, 286, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, в отношении Управления проведена выездная налоговая проверка по соблюдению правильности и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012. Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом N 13-45/23 от 04.06.2013.

По результатам выездной налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 13-46/24 от 27.06.2013, доначислении налога на прибыль в сумме 6 588 095 руб., НДС в сумме 33 973 392 руб., пени в общей сумме 7 634 417,39 руб. и штрафов в общей сумме 3 000 400 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 20.08.2013 N 06-07/11899@ по апелляционной жалобе Управления решение Инспекции от 27.06.2013 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Считая решение налогового органа незаконным и необоснованным в части, заявитель обратился в арбитражный суд.

По эпизоду доначисления Управлению налога на прибыль на сумму арендных платежей за имущество, не закрепленное за заявителем на праве оперативного управления, судами правомерно указано следующее.

В силу ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

В силу ст. 124 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

К указанным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

Статьей 125 ГК РФ определен порядок участия, в том числе, муниципальных образований в отношениях, регулируемых гражданским законодательством

Так, от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять права и обязанности органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Как следует из ст. 24 Устава города Ижевска, утвержденного решением Городской Думы города Ижевска от 16.06.2005 N 333 (далее - Устав города Ижевска), Администрация города Ижевска является органом местного самоуправления.

В силу ст. 41 Устава города Ижевска Администрация города Ижевска состоит из следующих структурных подразделений: являющихся самостоятельными юридическими лицами территориальных органов (администраций районов города), отраслевых (функциональных) органов, не обладающих статусом юридического лица, а также отраслевых (функциональных) органов, наделенных таким статусом.

В соответствии с Положением об Управлении имущественных отношений, утвержденного решением Городской Думы города Ижевска N 116 от 06.06.2006, управление является функциональным органом, структурным подразделением Администрации города Ижевска, зарегистрированным в качестве самостоятельного юридического лица.

Финансирование расходов на содержание управления и исполнение возложенных на него полномочий осуществляется за счет средств, предусмотренных в бюджете города Ижевска.

Средства, полученные из бюджета города Ижевска, расходуются управлением в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.

Пунктом 1.3 Положения определено, что Управление является функциональным органом - структурным подразделением Администрации города Ижевска, осуществляющим управление имуществом муниципального образования "Город Ижевск", составляющим казну города Ижевска, за исключением средств городского бюджета, муниципальных земель и муниципального жилого фонда, и управление имуществом, закрепленным на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (далее - муниципальным имуществом), в соответствии с полномочиями, установленными настоящим Положением.

Одним из полномочий Управления согласно п. 2.16 Положения является заключение договоров аренды и безвозмездного пользования муниципальным имуществом и других договоров гражданско-правового характера в отношении муниципального имущества. Ведение учета договоров и контроль за их исполнением.

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде Управление в пределах вышеуказанных полномочий выступало в качестве арендодателя в соответствии с п. 1.3 Положения о порядке предоставления в аренду объектов муниципального нежилого фонда города Ижевска, утвержденного решением Городской Думы города Ижевска от 28.01.2004 N 513, заключало договоры аренды с различными организациями и индивидуальными предпринимателями. Договоры заключались между Управлением (арендодатель), муниципальными учреждениями (балансодержатель) и арендаторами. Арендная плата по договорам аренды поступала на открытый Управлением лицевой счет в Управлении Федерального казначейства (счет местного бюджета), минуя счета предприятий-балансодержателей.

Принимая во внимание правовой статус управления (структурное подразделение органа местного самоуправления), а также те обстоятельства, что вышеуказанное недвижимое имущество, являясь муниципальной собственностью, не передавалось в оперативное управление заявителю, плата за аренду зачислялась на лицевой счет Управления как администратора доходов, и далее поступала в местный бюджет, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о том, что объекты муниципального нежилого фонда предоставлялись в аренду заявителем не как самостоятельным хозяйствующим субъектом, а как лицом, уполномоченным в силу вышеуказанных нормативных правовых актов заключать договоры гражданско-правового характера в отношении муниципального имущества.

С учетом того, что спорные денежные средства, полученные по договорам аренды, в проверяемом периоде учитывались в бюджете муниципального образования в качестве неналоговых доходов, Управление правомерно не включала вышеназванные денежные средства в налоговую базу по налогу на прибыль. У налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления Управлению оспариваемых сумм налога на прибыль, пеней и штрафа.

В отношении доначисления налоговым органом НДС и налога на прибыль на сумму арендных платежей за имущество, закрепленное за заявителем на праве оперативного управления, судом первой инстанции установлено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Кодекса объектом обложения НДС является, в частности, реализация товаров и передача имущественных прав.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде Управление заключило договоры аренды на часть объекта муниципального нежилого фонда, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Песочная, 11б: N 15010 от 30.12.2009, N 15450 от 22.02.2011 с ИП Перевозчиковой Е.Н., N 14841 от 29.06.2009 с АКБ "Ижкомбанк".

Заявителем начислялась арендная плата по договорам аренды с ИП Перевозчиковой Е.Н., АКБ "Ижкомбанк" в сумме 191 853,15 руб. (без НДС).

На основании заключенных договоров Управление также выставляло счета-фактуры арендаторам на коммунальные услуги и услуги связи.

Операции по возмещению коммунальных услуг Управление отражало в бухгалтерском учете по счетам учета деятельности, приносящей доход по дебету счета 2.401.01.223 "Расходы текущего финансового года" и кредиту счета 2.302.06.730 "Расчеты по прочим расходам" в 2010-2011 г.г.

Денежные средства от арендаторов по оплате коммунальных услуг поступали на лицевой счет Управления по учету средств от приносящей доход деятельности, далее Управление указанные средства перечисляло на расчетные счета организаций, предоставляющих коммунальные услуги и услуги связи.

Согласно приказу от 16.02.2007 N 167у указанный в договорах аренды объект был закреплен за Управлением на праве оперативного управления, соответственно, Управление является балансодержателем помещений.

Управление является самостоятельным зарегистрированным юридическим лицом, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц, следовательно, признается налогоплательщиком - организацией в смысле ст. 11, 19 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 39 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством.

В соответствии с п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Средства, получаемые в виде арендной платы за передачу во временное владение и пользование имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, а также части прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, учитываются в доходах бюджетов. Указанные доходы включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 42, пункт 1 статьи 51 Бюджетного кодекса).

В соответствии с Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений", вступающим в силу с 2011 г., в ст. 41 Бюджетного кодекса РФ внесены изменения, исключающие доходы от использования имущества бюджетных учреждений из перечня неналоговых доходов федерального бюджета. Данные платежи подлежат зачислению на лицевые счета соответствующих бюджетных учреждений, что позволяет им самостоятельно уплачивать налоги и сборы, установленные законодательством Российской Федерации.

Таким образом, суды пришли к верному выводу о правомерности доначисления налоговым органом НДС и налога на прибыль организаций при оказании заявителем услуг по предоставлению в аренду муниципального недвижимого имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления.

В части доначисления НДС в сумме 33 938 856 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Управление в кассационной жалобе указывает, что НДС должен быть исчислен расчетным путем в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, и удержан из полученных доходов.

Судами установлено, что в проверяемом периоде с 01.01.2010 по 31.12.2010 Управление в рамках Федерального закона N 178-ФЗ от 21.12.2001 "О приватизации государственного и муниципального имущества" на основании п. 2.15 Положения об Управлении и договоров купли-продажи осуществляло реализацию муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну физическим лицам.

Муниципальное имущество, составляющее муниципальную казну, реализовано физическим лицам.

По условиям договоров цена имущества указана без налога на добавленную стоимость, НДС уплачивается покупателем в соответствии с законодательством РФ.

Денежные средства от покупателей поступали на единый счет в УФК по УР на код бюджетной классификации "Доходы от реализации иного имущества, находящегося в собственности городских округов (за исключением имущества муниципальных автономных учреждений, а также имущества унитарных предприятий, в т.ч. казенных), в части реализации основных средств по указанному имуществу" в полном объеме.

Судами установлено, что Управление счета-фактуры с выделением НДС физическим лицам - покупателям объектов не выставляло. По условиям договоров на покупателя была возложена обязанность исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость самостоятельно.

Условие договора, возлагающее на физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость, признано судами противоречащим п. 3 ст. 161 Кодекса.

Суды обеих инстанций пришли к выводу, что согласно отчетам оценщиков итоговая величина рыночной стоимости объектов недвижимости во всех случаях определена без налога на добавленную стоимость. Рыночная стоимость объектов, определенная оценщиками без налога на добавленную стоимость, была включена в договоры купли-продажи муниципального имущества.

Так как содержание договора купли-продажи недвижимого имущества, приобретаемого в порядке приватизации, регулируется нормами гражданского законодательства, к условиям такого договора не применяется налоговое законодательство.

Гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму налога на добавленную стоимость ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась.

Таким образом, по мнению судов, налог на добавленную стоимость в данном случае должен рассчитываться сверх цены договора.

Данный вывод является ошибочным.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, определены в п. 2 ст. 146 и ст. 149 Кодекса.

В соответствии с п. 3 ст. 161 Кодекса при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно системному толкованию п. 3 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 161 Кодекса реализация незакрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, является операцией, облагаемой НДС.

Анализ названных положений показывает, что реализация не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, является объектом обложения НДС вне зависимости от категории покупателей названного имущества.

При реализации такого имущества физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, НДС подлежит уплате лицом, осуществившим реализацию имущества, поскольку физические лица не признаются налоговыми агентами (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 17.04.2012 N 16055/11).

Реализация муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, представляет собой объект обложения НДС в силу прямого указания закона.

Порядок расчета НДС подлежит указанию в договоре. В рассматриваемом случае согласованный сторонами порядок расчета и уплаты НДС признан судом противоречащим действующему законодательству.

Учитывая, что вышеуказанный порядок сторонами договора не установлен, цена договора должна рассматриваться как уже включающая в себя НДС.

С учетом изложенного, довод Управления о необходимости произвести расчет НДС по ставке 18/118 является обоснованным. В указанной части судебные акты подлежат отмене.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.11.2013 по делу N А71-9038/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2014 по тому же делу в части отказа в удовлетворении требований Управления имущественных отношений Администрации г. Ижевска о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике от 27.06.2013 N 13-46/24 по эпизоду реализации муниципального имущества физическим лицам в части разницы сумм налога на добавленную стоимость доначисленного сверх цены договора (исчисленного по ставке 18%) и сумм налога на добавленную стоимость исчисленного по ставке 18/118 отменить.

В указанной части заявленные требования удовлетворить.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Д.В.Жаворонков

Судьи

О.Л. Гавриленко А.Н. Токмакова