Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 мая 2014 г. N Ф09-2109/14 по делу N А50-18470/2013

Екатеринбург

21 мая 2014 г.

Дело N А50-18470/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 мая 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Жаворонкова Д.В., Гусева О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю (ИНН: 5917100911, ОГРН: 1045901657020); (далее - инспекция, налоговый орган) и закрытого акционерного общества "Уралнефтесервис" (ИНН: 5940208487, ОГРН: 1025901893434); (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 09.12.2013 по делу N А50-18470/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2014 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, проведенном путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Пермского края, принял участие представитель инспекции - Медведева Е.Н. (доверенность от 03.09.2013).

В судебном заседании, состоявшемся в Федеральном арбитражном суде Уральского округа, приняли участие представители общества: Яковлев В.И. (доверенность от 08.05.2014 N 9), Ермолин Д.Е. (доверенность от 26.06.2013), Тарасов М.Ю. (доверенность от 17.02.2014).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.06.2012 N 09-22/03555дсп в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 34 363 642,10 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением суда от 09.12.2013 (судья Васильева Е.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 28.06.2013 N 09-22/03555 признано недействительным в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 32 076 942,10 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2014 (судьи Борзенкова И.В., Полевщикова С.Н.. Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты изменить в части признания недействительным решения от 28.06.2012 N 09-22/03555дсп в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 32 076 942 руб. 10 коп. и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. По мнению инспекции, при буквальном толковании п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) долговое обязательство, обеспеченное поручительством иностранной организации, владеющей более чем 20% уставного капитала, является контролируемой задолженностью перед иностранной организацией и, следовательно, при включении процентов во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций должен учитываться размер активов налогоплательщика - российской организации.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит указанные оспариваемые судебные акты в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, поскольку судами в полном объеме выяснены и доказаны обстоятельства, имеющие значение для дела; выводы, изложенные в оспариваемых судебных актах, соответствуют обстоятельствам дела; судами правильно применены нормы материального и процессуального права. Судами верно указано на то, что п. 2-4 ст. 269 Кодекса в их системной связи позволяют признать задолженность контролируемой лишь в случае выплаты налогоплательщиком дохода иностранной организации и/или аффилированным лицам.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании решения инспекции от 28.06.2012 N 09-22/03555дсп недействительным в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме 2 286 700 руб. и удовлетворить заявленные требования в полном объеме, ссылаясь на нарушение судами норм материального права. Заявитель жалобы полагает, что проценты по долговым обязательствам признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами с учетом положений ст. 269 Кодекса. Кроме того, согласно письму ФНС России от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@, налоговая служба дала разъяснения, что нужно руководствоваться прежним порядком отнесения расходов по процентам, а вопросы применения норм законодательства о налогах и сборах относятся к компетенции Минфина России.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты в обжалуемой обществом части без изменения, поскольку ссылки общества на отнесение векселя к обязательствам и применение п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 Кодекса являются неправомерными, не соответствующими законодательству и подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов составлен акт от 03.07.2013 N 13-22/02855дсп и вынесено решение от 28.06.2013 N 09-22/03555дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, в виде штрафов в общей сумме 110 582,20 руб., ему предложено уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 6392,91 руб., уменьшить исчисленные налогоплательщиком суммы убытков или части убытка, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в сумме 49 190 801 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 15.08.2013 N 18-18/237 указанное решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования о признании оспариваемого решения инспекции недействительным в части непринятия во внереализационные расходы убытка по налогу на прибыль в сумме 32 076 942 руб. 10 коп., суды пришли к выводу о том, что условия, предусмотренные п. 2 ст. 269 Кодекса для признания задолженности контролируемой, не выполнены, исходя из того, что задолженности у налогоплательщика перед поручителем не возникло, все обязательства по кредитным договорам исполнялись им самим в предусмотренные договорами сроки, поручители никаких сумм за него по кредитным договорам не уплачивали; п. 2-4 ст. 269 Кодекса в их системной связи позволяют признать задолженность контролируемой лишь в случае выплаты налогоплательщиком дохода иностранной организации и/или аффилированным лицам, в ходе проверки данное обстоятельство инспекцией не установлено.

Проверив законность и обоснованность принятых по делу судебных актов исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб, суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для их отмены в части признания недействительным решения от 28.06.2012 N 09-22/03555дсп в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 32 076 942 руб. 10 коп.

Основанием для уменьшения убытков за 2010-2012 гг. на 32 076 942,10 руб. явились выводы инспекции о неправомерном включении обществом во внереализационные расходы процентов, начисленных по кредитным договорам общества с АКБ "Московский банк реконструкции и развития" и ОАО "Банк Уралсиб", поскольку поручителями по этим кредитам являлись иностранная организация SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (Кипр) и ее аффилированные лица - ООО "Прогресс-С" и ООО "Средне-Васюганское".

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу гл. 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

Пунктом 8 ст. 272 Кодекса установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В силу п. 1 ст. 269 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и(или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях данного пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Пунктом 3 ст. 269 Кодекса установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов.

Суды пришли к верному выводу о том, что особый порядок расчета процентов, который предусмотрен п. 2 ст. 269 Кодекса, налогоплательщики должны применить в том случае, если одновременно выполняются два условия: имеется задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала организации-заемщика; размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода. Указанный перечень условий для применения особого порядка расчета процентов является закрытым.

Под контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, как указано выше, понимается задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного капитала налогоплательщика, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и(или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Таким образом, в случае если российская организация, более 20% которой принадлежит иностранной организации, заключила договор займа (кредитный договор) с российской организацией (банком), не являющейся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации, выступающей поручителем по кредиту, так и по отношению к российской организации, являющейся заемщиком, то указанная задолженность признается контролируемой.

Как следует из материалов дела, между обществом и АКБ МБРР заключены кредитные договоры от 18.07.2007 N U/RK/059/07, от 05.07.2011 N U/RK/011/11, от 27.09.2011 N U/RK/018/11, от 04.02.2011 N U/RK/022/10 и от 26.12.2011 N 0011-11-1/11-К, в соответствии с которыми банк (кредитор) обязался открыть обществу (заемщику) кредитную линию и предоставлять ему кредиты в пределах лимита выдачи, установленного п. 1.1 договора. Заемщик, в свою очередь, обязался возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование кредитом. Размер процентов установлен п. 2.2.3 договоров 2011 г., п. 2.3 договора от 18.07.2007, а также дополнительными соглашениями к нему.

Одновременно с кредитными договорами заключены трехсторонние договоры поручительства между банком (кредитором), обществом (должником) и поручителями, среди которых ООО "Средне-Васюганское", ООО "Прогресс-С", иностранная компания SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (перечень договоров и поручителей по нему приведен на стр. 4-6 решения).

Договором поручительства от 18.07.2007 N U/RK/166/07 предусмотрено, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательств по кредитному договору от 18.07.2007 N U/RK/059/07 поручитель обязуется отвечать перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая возврат суммы кредита, процентов, комиссии и т.д. (пункт 1.1 договора). При исполнении поручителем обязательств, указанных в п. 1.1 договора, должник обязуется возместить поручителю сумму, выплаченную последним кредитору (пункт 2.5 договора). Аналогичные договоры поручительства заключены к кредитным договорам 2011 г.

Обществом в состав внереализационных расходов также включены проценты, уплаченные ОАО "Банк Уралсиб" по договору от 23.06.2008 N 230-021/00026 о предоставлении кредитной линии.

Среди поручителей по этому договору - уже упомянутые ООО "Средне-Васюганское" и SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (л.д. 53-108 том 2). Согласно пункту 1.1 договоров поручительства от 23.06.2008 с названными организациями, поручитель обязуется перед банком отвечать в полном объеме за исполнение обществом (должником, заемщиком) обязательств по кредитному договору от 23.06.2008 N 230-021/00026. При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательств по кредитному договору банк предъявляет письменное требование к поручителю об уплате банку денежных средств, которые поручитель обязан уплатить банку в течение 3 дней с даты получения требования (п. 2.2-2.3 договоров поручительства).

Налоговым органом по данным Единого государственного реестра юридических лиц установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что иностранная компания SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED в спорный период являлась единственным участником (акционером) общества, а также ООО "Средне-Васюганское" и ООО "Прогресс-С" со 100-процентным вкладом в уставном капитале.

Суды поддержали выводы инспекции о наличии признаков "аффилированных лиц" в отношениях между налогоплательщиком и его поручителем (иностранной организацией).

Инспекция в ходе проверки установила, что в 2010 г. величина собственного капитала налогоплательщика принимала отрицательные значения (пассивы превышали активы), в связи с чем полностью исключены из внереализационных расходов общества проценты, начисленные по кредитным договорам с АКБ МБРР от 18.07.2007 и ОАО "Банк Уралсиб" от 23.06.2008 в сумме 27 171 187,45 руб. (стр. 12 оспариваемого решения).

В 2011-2012 гг. размер задолженности общества перед АКБ МБРР более чем в 3 раза превысил собственный капитал общества, в связи с чем инспекция исключила из его расходов проценты, начисленные сверх предельной величины, исчисленной в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса (за 2011 год исключено 3 384 842,25 руб., за 2012 год - 1 520 912,65 руб.)

Расчет предельной суммы процентов произведен инспекцией исходя из показателей, сложившихся на конец года (нарастающим итогом).

Произведенный инспекцией расчет правомерно признан судами несоответствующим положениям ст. 269, 272, 285 и 328 Кодекса с учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13.

Вместе с тем данное обстоятельство не ухудшило положение налогоплательщика, поскольку при расчете предельной суммы процентов на последнее число каждого квартала (дискретным методом) сумма не принятых в расходы процентов была бы больше, чем не принято оспариваемым решением, что подтверждается расчетами, приложенными к дополнениям инспекции к отзыву от 05.12.2013.

То обстоятельство, что размер его непогашенных долговых обязательств более чем в три раза превышает разницу между суммой активов российской организации - заемщика и величиной обязательств на последний день отчетного периода как предусмотренное законом условие для исчисления предельного размера процентов обществом в ходе судебного заседания не оспорено.

Выводы судов о невыполнении условий для признания задолженности контролируемой, поскольку задолженность налогоплательщика перед поручителем отсутствует, основаны на неправильном применении п. 2 ст. 269 Кодекса.

Из буквального толкования названной нормы следует, что определяющим условием для признания задолженности по гарантиям и обеспечениям является условие выдачи обеспечения иностранной организацией, владеющей более 20 процентов уставного капитала заемщика - российской организации, вне зависимости от того, перед кем такая задолженность имеется.

В рассматриваемой ситуации имеет место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем 20 процентами уставного капитала российской организации - заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации, в связи с чем условия, предусмотренные п. 2 ст. 269 Кодекса, для отнесения задолженности к контролируемой соблюдены и квалификация инспекцией спорной задолженности общества в качестве контролируемой для целей налогообложения является правомерной.

Таким образом, оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения инспекции от 28.06.2012 N 09-22/03555дсп в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 32 076 942 руб. 10 коп., заявленные требования в указанной части удовлетворению не подлежат.

Основанием для уменьшения инспекцией убытков общества за 2011 г. на 2 286 700 руб. явился вывод инспекции о неправомерном включении во внереализационные расходы курсовых разниц по процентам, начисленным по вексельному обязательству на 3 320 000 долларов США перед SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды правомерно исходили из следующего.

В соответствии с п. 11 ст. 250 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 Кодекса, в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и(или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 Кодекса признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В силу п. 3 ст. 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Данная статья Кодекса устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу (долговому обязательству), не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что вексельное обязательство на 3 320 000 долларов США возникло в соответствии с соглашением от 17.09.2008, по которому налогоплательщик и SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED договорились о прекращении новацией обязательств общества по возврату займов на общую сумму 3 320 000 долларов США, возникших из ранее заключенных договоров от 17.09.2007 и 28.11.2007. Согласно п. 4 соглашения от 17.09.2008, обязанность общества по возврату долга заменена на обязательство передать займодавцу собственный простой процентный вексель на сумму 3 320 000 долларов США. На основании данного соглашения общество выдало иностранной компании простой вексель на сумму 3 320 000 долларов США с обязательством уплатить начисленные на эту сумму проценты из расчета 14,5% годовых.

Кроме того, данным векселем предусмотрено, что он "подлежит оплате в долларах США", то есть имеется оговорка эффективного платежа в иностранной валюте (пункт 41 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Инспекцией установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что на 31.12.2010, 31.12.2011 и 31.12.2012 вексель не погашен, проценты по займу начислялись в валюте задолженности, но не выплачивались; на 31.12.2011 кредиторская задолженность общества перед иностранной компанией по выплате процентов составила 51 707 100 руб.; в расходы для целей исчисления налога на прибыль проценты также не включены.

Курсовая разница от переоценки вексельной суммы обществом для целей исчисления налога на прибыль не исчислялась и не учитывалась.

Вместе с тем при исчислении налога общество производило расчет положительных и отрицательных курсовых разниц по процентам, начисленным им на вексельную сумму по ставке 14,5% годовых.

Инспекцией по данным налогового учета общества (оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02 и карточки счета 91.02 определено и налогоплательщиком не оспорено, что за 2011 год положительная курсовая разница по процентам составила 4 596 100 руб., отрицательная - 6 882 800 руб.

То есть отрицательная курсовая разница превысила положительную на 2 286 700 руб.

Поскольку в этой сумме налогоплательщик необоснованно завысил свои убытки для целей исчисления налога на прибыль, налоговый орган исключил 2 286 700 руб. из расходов и убытков налогоплательщика.

Судами установлено, что спорное вексельное обязательство до настоящего времени не прекращено.

Доказательств уплаты процентов по векселю материалы дела не содержат.

По условиям дополнительного соглашения от 11.01.2010 предусмотрено, что вексельная сумма, а также проценты по векселю подлежат оплате векселедержателю не ранее 30.06.2014, и ранее у налогоплательщика не возникает обязательств перед иностранной организацией по их уплате, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2011 года неправомерно.

Таким образом, организации (векселедателю) векселя, номинированного в иностранной валюте, не следует учитывать на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по спорному векселю. При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-эмитента (векселедателя) при его погашении.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований о признании решения инспекции от 28.06.2012 N 09-22/03555дсп недействительным в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме 2 286 700 руб.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает необходимым оспариваемые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 28.06.2012 N 09-22/03555дсп в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 32 076 942 руб. 10 коп. отменить, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 09.12.2013 по делу N А50-18470/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2014 по тому же делу в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю от 28.06.2012 N 09-22/03555дсп в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 32 076 942 руб. 10 коп. отменить.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Поворот исполнения решения Арбитражного суда Пермского края от 09.12.2013 по делу N А50-18470/2013 в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю расходов по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб. произвести Арбитражному суду Пермского края после представления доказательств его исполнения.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Д.В. Жаворонков О.Г. Гусев