Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23 ноября 2015 г. N Ф09-7900/15 по делу N А76-27383/2014

Екатеринбург

23 ноября 2015 г.

Дело N А76-27383/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 18 ноября 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 ноября 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Вдовина Ю.В.,

судей Анненковой Г.В., Сухановой Н.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.04.2015 по делу N А76-27383/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Воробьевой Ирины Валентиновны (далее - предприниматель, заявитель, налогоплательщик) - Пахтусова И.В. (ордер от 18.11.2015 N 421);

налогового органа - Латыпова В.С. (доверенность от 15.01.2015 N 03-15/00182), Сараева К.В. (доверенность от 24.02.2015 N 03-15/00824).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании решения инспекции от 27.07.2014 N 16 недействительным.

Решением суда от 30.04.2015 (судья Трапезникова Н.Г.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение от 27.06.2014 N 16 в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 31 910 руб., соответствующих пени, штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату НДС в сумме 6382 руб., по п. 1 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДС в сумме 7113 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 49 396 руб., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату НДФЛ в сумме 9879 руб., по п. 1 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ в сумме 14 506 руб. 33 коп.

Производство по делу в части признания недействительным решения налогового органа от 27.06.2014 N 16 в части начисления НДФЛ в сумме 104 руб., пени по НДФЛ в сумме 20 руб. 28 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату НДФЛ в сумме 21 руб. прекращено.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2015 (судьи Костин В.Ю., Кузнецов Ю.А., Малышева И.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требований, заявленных предпринимателем, отказать в полном объеме.

Заявитель считает, что налоговый орган предпринял достаточную попытку для возможности применения предпринимателем льготы, предусмотренной ст. 145 Кодекса, путем предоставления необходимых документов. Кроме того заявитель жалобы обращает внимание на то, что инспекцией, на основании собранных в ходе контрольных мероприятий доказательств, сделан правильный вывод о том, что спорные отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически имели нерозничный характер отношений, в связи с чем признал такую продажу как не подлежащую применению ЕНВД.

Заявитель кассационной жалобы, ссылаясь на положения законодательства о налогах и сборах, отмечает, что физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя, но осуществляющее предпринимательскую деятельность, определяя размер налоговой базы по НДФЛ с целью исполнения обязанности по уплате налога, не вправе уменьшить свои доходы, полученные от предпринимательской деятельности, на имущественные вычеты и расходы.

Отзыва на кассационную жалобу предпринимателем не представлено.

При рассмотрении спора судами установлено, что Воробьева И.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 18.07.2012.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 23.05.2014 N 12 и вынесено решение от 27.06.2014 N 16 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде доначисления ему сумм НДС за I квартал 2011 года и III, IV кварталы 2012 года в общей сумме 31 910 руб., начисления НДФЛ за 2011 и 2012 год в общей сумме 49 500 руб., обязании уплатить соответствующие пени и штрафы, предусмотренные п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 Кодекса.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы инспекции о необоснованном занижении налогоплательщиком налоговой базы за соответствующие периоды, а также о доказанности факта непредставления декларации.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление) от 29.09.2014 N 16-07/003293 решение инспекции от 27.06.2014 N 16 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путем отмены в резолютивной части решения: подп. 2 п. 1 в части начисления НДФЛ за 2011 год в сумме 104 руб.; п. 1 в части Итого в сумме 104 руб.; подп. 2 п. 2 в части начисления штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 21 руб.; п. 2 в части Итого в сумме 21 руб.; п. 3 в части начисления пени по НДФЛ в сумме 20 руб. 28 коп.; п. 3 в части Итого в сумме 20 руб. 28 коп. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель оспорил ненормативный правовой акт в судебном порядке.

Судами установлено, что предприниматель не исчислял и не уплачивал НДС с реализации товаров бюджетным учреждениям.

Удовлетворяя заявленные предпринимателем требования в соответствующей части, суды исходили из доказанности совокупности условий для признания недействительным обжалуемого решения налогового органа. При этом суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что начисление по п. 1 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ за 2011 и 2012 год в сумме 2000 руб. является обоснованным, решение налогового органа в данной части соответствует действующему законодательству.

Производство по делу в части признания недействительным решения инспекции от 27.06.2014 N 16 в части начисления НДФЛ в сумме 104 руб., пени по НДФЛ в сумме 20 руб. 28 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату НДФЛ в сумме 21 руб. прекращено в связи с тем, что решением управления от 29.09.2014 N 16-07/003293 указанные начисления отменены, и не могут быть предметом рассмотрения в суде (п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

Согласно ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Кодекса уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, судебные инстанции согласились с выводом налогового органа о том, что правоотношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями имели нерозничный характер, в связи с чем доходы, полученные от соответствующих сделок не подлежат обложению ЕНВД.

Статьей 145 Кодекса регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Пунктом 1 ст. 145 Кодекса предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 Кодекса, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации (п. 3 ст. 145 Кодекса).

На момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель не считал себя обязанным по его уплате в связи с применением ЕНВД, в связи с чем, не мог исполнить обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, предусмотренных ст. 145 Кодекса.

Согласно правовым позициям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлениях Президиума от 24.09.2013 N 3365/13, от 25.06.2013 N 1001/13, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем или юридическим лицом.

Принимая во внимание, что в проверяемый период предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД; доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, арбитражный суд, удовлетворяя заявленные предпринимателем требования в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налогоплательщику суммы НДС, пени и штрафа, исходил из того, что налогоплательщик не исчислял и не уплачивал НДС с реализации товаров бюджетным учреждениям.

Из материалов дела усматривается, что налоговая база по НДС от реализации продуктов питания по ставке 10%, исходя из выписанных предпринимателем счетов-фактур, предоставленных бюджетными учреждениями МДОУ детский сад "Тополек", МДОУ детский сад "Рябинка", МДОУ детский сад "Березка", МДОУ детский сад "Улыбка", МДОУ детский сад с. Ларино, МОУ "Шабуровская СОШ" (далее - покупатели), инспекцией определена следующим образом: за I квартал 2011 года в сумме 22 339 руб. 91 коп.; (22 339 руб. 91 коп. * 10%) = 2 234 руб.; за III квартал 2012 года в сумме 9985 руб. 32 коп.; (9985 руб. 32 коп. * 10%) = 999 руб.; за IV квартал 2012 года в сумме 44 324 руб. 46 коп.; (44 324 руб. 46 коп. * 10%) = 4 433 руб.

Налоговая база по НДС от реализации продуктов питания по ставке 18%, исходя из выписанных предпринимателем счетов-фактур, предоставленных покупателями, инспекцией определена следующим образом: за I квартал 2011 года в сумме 33 131 руб.15 коп. (33 131 руб.15 коп. * 18%) = 5963 руб., за III квартал 2012 года в сумме 37 226 руб. 46 коп. (37 226 руб. 46 коп.* 18%) = 6701 руб., за IV квартал 2012 года в сумме 21 557 руб. 10 коп. (21 557 руб. 10 коп.* 18%) = 3 880 руб.

Инспекцией вменена неуплата НДС за I квартал 2011 года в сумме 8 197 руб., за III квартал 2012 года в сумме 7 700 руб., за IV квартал 2012 года в сумме 16 013 руб.

При таких обстоятельствах суды правомерно указали на то, что предприниматель, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной квалификации, не мог заявить об освобождении его от исполнения обязанностей плательщика НДС, так как это означало бы его согласие с позицией инспекции относительно переквалификации; установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, инспекция должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, с учетом того, что суммы выручки поквартально отражены инспекцией в акте налоговой проверки, а также в оспариваемом решении.

Довод инспекции о предоставлении предпринимателю реальной возможности воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, установленном ст. 145 Кодекса, правомерно отклонен судебными инстанциями, поскольку разъяснение права, предусмотренного ст. 145 Кодекса, произведено инспекций некорректно. Налоговым органом указано налогоплательщику на существование льготы в соответствие со "статьей 145" без указания нормативного акта, в котором указанная статья содержится.

Ввиду изложенного суды пришли к правильному и обоснованному выводу об отсутствии оснований у налогового органа для начисления НДС, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса.

Согласно ст. 209 Кодекса объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в ст. 210 Кодекса, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 11 Кодекса индивидуальные предприниматели это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В силу ст. 221 Кодекса при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Удовлетворяя требования предпринимателя в части признания решения инспекции недействительным в части доначисления налогоплательщику суммы НДФЛ, пени и штрафа, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в целях исчисления НДФЛ доходы предпринимателя с реализации товаров муниципальным учреждениям определены налоговым органом следующим образом: за 2011 год в сумме 313 818 руб. 79 коп., за 2012 год в сумме 166 824 руб. 45 коп.

В подтверждение произведенных предпринимателем расходов за 2011 и 2012 год в суммах 26 831 руб. 66 коп. и 72 641 руб. 27 коп. налогоплательщиком представлены накладные.

В ходе контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что налоговая база по НДФЛ за 2011 год составила 286 987 руб. 13 коп. (313 818 руб. 79 коп. - 26 831 руб. 66 коп.), за 2012 год - 94 183 руб. 18 коп. (166 824 руб. 45 коп. - 72 641 руб. 27 коп.), таким образом, налогоплательщиком не исчислен и не уплачен НДФЛ за 2011 год в размере 37 256 руб. (286 987 руб. 13 коп. - 400 руб.) *13%), за 2012 год - 12 244 руб. (94 183 руб. 18 коп. *13%), в связи с чем в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 Кодекса инспекцией предпринимателю предоставлен стандартный налоговый вычет за 2011 год в размере 400 руб., тогда как облагаемый доход предпринимателя за период с 01.01.2011 по 31.03.2011 составил 25 832 руб. 73 коп. (52 664 руб. 39 коп. - 26 831 руб. 66 коп.), что влечет применение стандартного налогового вычета в сумме 1 200 руб.

Принимая во внимание вышеназванные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ за 2011 год на 285 787 руб. 13 коп. (286 987 руб. 13 коп. - 1 200 руб.), за 2012 год на 94 183 руб. 18 коп., что привело к неуплате НДФЛ за 2011 и 2012 год в размере 37 152 руб. и 12 244 руб.

Судами установлено, что в период с 01.04.2011 по 18.07.2012 налогоплательщик не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

При разрешении спора судами также установлено, что инспекцией достоверно не определен размер произведенного налогоплательщиком расхода за соответствующие налоговые периоды - 2011 и 2012 год, в связи с тем, что налоговый орган отверг саму возможность применения профессиональных налоговых вычетов признанную судом ошибочной.

Из материалов дела усматривается, что предприниматель реализовывал муниципальным учреждениям не продукцию собственного производства, а товары, приобретенные у иных лиц, в связи с чем у него имелась объективная необходимость для несения расходов на приобретение такой продукции как минимум в тех объемах, которые необходимы для обеспечения обязательств по их поставке.

Соотношение величины выручки (полученной заявителем от реализации товаров бюджетным учреждениям) с величиной расходов (учтенных инспекцией) на приобретение этих товаров - диспропорционально, что свидетельствует о значительном размере объективно выпадающих расходов на приобретение покупных товаров, подлежащих учету в целях действительного определения налоговых обязательств налогоплательщика по НДФЛ.

Разрешая спор, суды указали, что значительная часть расходов по представленным налогоплательщиком документам не принята инспекцией по причине того, что приобретенные для последующей продажи товары не реализованы покупателям в проверяемом периоде.

Кроме того, согласно письменным пояснениям инспекции, часть расходов налогоплательщика не принята налоговым органом ввиду отсутствия раздельного учета расходов по общему режиму налогообложения и режимом ЕНВД (розничная торговля).

Ведение учета с нарушением установленного порядка является основанием для применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса.

Принимая во внимание, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров бюджетным учреждениям, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, суды верно указали на предоставление налогоплательщику права на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, в связи с чем определение налоговых обязательств без учета расходов, объективно необходимых при осуществлении деятельности по реализации покупных товаров бюджетным учреждениям, в нарушение положений ст. 3 Кодекса, не соответствует основным принципам налогообложения.

Правильно применив вышеуказанные нормы права, исследовав и оценив в порядке, предусмотренном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, с учетом правовой позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 19.07.2011 N 1621/11, суды пришли к обоснованному выводу о том, что у налогового органа имелись существенные основания для определения налоговых обязательств предпринимателя расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, фактически представляющей собой презумпцию, которая подлежит применению налоговым органом в условиях недостаточности сведений об объектах налогового контроля.

Арбитражным судом верно отмечено, что неприменение упомянутых положений действующего законодательства о налогах и сборах (подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса) повлекло необоснованное исчисление инспекцией НДФЛ в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств предпринимателя, в связи с чем, вывод об отсутствии оснований у инспекции для доначисления в указанной судом части НДС и НДФЛ, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 119 Кодекса является правильным.

С учетом изложенного суды при разрешении спора оценили все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Доводы заявителя кассационной жалобы фактически сводятся к несогласию с оценкой доказательств и обстоятельств по делу и в связи с этим не принимаются судом кассационной инстанции в силу полномочий, установленных ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.04.2015 по делу N А76-27383/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Вдовин

Судьи

Г.В. Анненкова Н.Н. Суханова