Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 5 февраля 2018 г. N Ф09-7930/17 по делу N А60-16847/2017

Екатеринбург

05 февраля 2018 г.

Дело N А60-16847/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 февраля 2018 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Вдовина Ю. В.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 по делу N А60-16847/2017 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Крачнакева Т.Е. (доверенность от 30.11.2017), Широков А.Г. (доверенность от 20.12.2016), Тюрина Е.В. (доверенносоть от 12.05.2017);

общества с ограниченной ответствкенностью "Завод "Спецэнергомодуль" (далее - общество "Завод "Спецэнергомодуль", завод, налогоплательщик) - Ягудин В.Т. (доверенность от 23.01.2018).

Общество "Завод "Спецэнергомодуль" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 11.01.2017 N 15-55.

Решением суда от 21.07.2017 (судья Калашник С.Е.) в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 (судьи Гулякова Г.Н., Васильева Е.В., Голубцов В.Г.) решение суда отменено в части.

Апелляционный суд признал недействительным решение инспекции от 11.01.2017 N 15-55 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 21 752 683 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 2 367 446 руб., соответствующих пени и штрафов по ст. 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) как несоответствующее требованиям Налогового кодекса и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика. В остальной части решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление отменить, оставить в силе решение, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и нарушение ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 54.1 Налогового кодекса.

По мнению налогового органа, апелляционный суд не оценил доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи.

Инспекция полагает, что доказательства по делу подтверждают номинальный характер деятельности контрагентов завода - общества с ограниченной ответственностью " Фактор-96" (далее - общество "Фактор-96"), общества с ограниченной ответственностью "УралМеталОпт" (далее - общество "УралМеталОпт"), общества с ограниченной ответственностью "Приоритет СВ" (далее - общество "Приоритет СВ"), а сами контрагенты являются подконтрольными налогоплательщику.

Приобретение заводом спорных модульных конструкций у данных контрагентов, которые, по мнению апелляционного суда, они изготовили, опровергается материалами налоговой проверки, подтверждающими изготовление этих модулей самим заводом.

Таким образом, в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычета НДС по данным операциям заводом был создан формальный документооборот, прикрывающий отсутствие реальной хозяйственной деятельности между заводом и контрагентами по приобретению готовых модулей.

Кроме того, апелляционный суд не оценил в совокупности доказательства, свидетельствующие о правомерности доначисления НДФЛ, поскольку материалами проверки подтверждается, что завод должен был удержать НДФЛ с доходов, выплаченных своим работникам через подконтрольные организации.

Также является неправомерным вывод об отсутствии оснований для доначисления НДС в отношении общества с ограниченной ответственностью "Антарес" (далее - общество "Антарес"), поскольку апелляционный суд не учел, что завод не представил необходимых для вычета документов по операциям с данным контрагентом.

При этом инспекция установила, что данный контрагент не оказывал транспортных услуг заводу, которые фактически оказаны иным лицом.

Инспекция считает, что апелляционный суд не мог применять ст. 54.1 Налогового кодекса к спорным отношениям, поскольку данная норма не действовала в момент назначения выездной налоговой проверки.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить постановление без изменения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции считает, что постановление следует отменить, оставить в силе решение.

Из материалов дела видно, что инспекцией в период с 16.09.2015 по 08.07.2016 проведена выездная налоговая проверка общества "Завод "Спецэнергомодуль" за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 10.08.2016 N 15-55 и вынесено решение от 11.01.2017 N 15-55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 1 601 141 руб., соответствующие пени в сумме 86 213 руб. 14 коп., налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 291 452 руб. 80 коп., доначислен НДС в сумме 21 752 683 руб., соответствующие пени в сумме 5 901 468 руб. 46 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса в сумме 3 526 912 руб. 60 коп., начислены пени по НДФЛ в сумме 861 625 руб. 75 коп., на основании ст. 123 Налогового кодекса общество "Завод "Спецэнергомодуль" как налоговый агент привлечено к ответственности за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ в виде штрафа в сумме 189 092 руб. 60 коп., заводу предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению, в размере 2 367 446 руб., общество "Завод "Спецэнергомодуль" привлечено к налоговой ответственности за непредставление в налоговый орган истребуемых в ходе проверки документов по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 88 200 руб.

Решением Управления ФНС России по Свердловской области от 14.03.2017 N 241/17 решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 11.01.2017 N 15-55 вынесено с нарушением требований налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы, общество "Завод "Спецэнергомодуль" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из наличия у налогового органа достаточных доказательств того, что контрагенты завода - общества "Фактор - 96", "УралМеталлОпт", "Приоритет СВ" находились под контролем налогоплательщика; задействуя указанные организации, налогоплательщик создал формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ, при этом суд признал доказанным, что в проверяемый период между налогоплательщиком и спорными контрагентами реальные хозяйственные отношения отсутствовали.

Апелляционный суд счел данные выводы ошибочными и признал необходимым удовлетворить апелляционную жалобу завода.

При этом налогоплательщиком не оспаривалось решение суда по налогу на прибыль в размере 1 601 141 руб., соответствующие пени в сумме 86 213 руб. 14 коп., штраф по ст. 122 Налогового кодекса в сумме 291 452 руб. 80 коп., штраф по ст. 126 Налогового кодекса в размере 88 200 руб.

В соответствии с ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Положениями постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), п. 31 Обзора судебной практики N 1 (2017), утвержденного президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017, определено, что применительно к НДС налоговая выгода может быть признана необоснованной либо при доказанности отсутствия реальности спорной хозяйственной операции, либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента, указывающего в подтверждающих документах недостоверные сведения и не осуществляющего реальной предпринимательской деятельности.

Таким образом, исходя из указанных позиций в предмет доказывания по настоящему спору в части НДС, входит установление реальности спорных хозяйственных операций.

Данные доказательства инспекции и налогоплательщика, подлежат исследованию в соответствии со ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимосвязи (ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно ч. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Арбитражным судом установлено, что основанием для доначисления НДС в размере 21 534 853 руб. 58 коп., а также соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса явился вывод налогового органа о неправомерном принятии к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами завода - обществом "Фактор-96", обществом "УралМеталлОпт", обществом "Приоритет СВ".

При этом из материалов налоговой проверки следует, что налогоплательщик, фактически являясь производителем реализуемых им в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 модульных конструкций, заключил фиктивные договоры купли-продажи данного товара с обществом "Фактор-96", обществом "УралМеталлОпт", обществом "Приоритет СВ" с целью завышения налоговых вычетов по НДС.

При этом завод самостоятельно изготавливал данные конструкции, производя закуп сырья и материалов, необходимых для производства модульных конструкций у третьих лиц, через подконтрольные заводу общества "Фактор-96", обществом "УралМеталлОпт", обществом "Приоритет СВ".

Данная схема взаимоотношений подтверждается совокупностью доказательств, представленных в материалы дела налоговым органом.

Апелляционный суд принял во внимание документы, составленные между заводом и спорными контрагентами.

Между тем данные документы обладают признаками недостоверности, подтвержденными экспертными заключениями (договоры, счета-фактуры, товарные накладные).

Также апелляционный суд заключил, что инспекция признала реальность взаимоотношений спорных контрагентов с заводом, что фактически противоречит материалам проверки, поскольку в целях признания обоснованности налоговой выгоды по НДС налоговым органом это не признавалось.

Апелляционный суд оставил без внимания, установленные судом первой инстанции обстоятельства того, что у контрагентов отсутствуют основные средства и трудовые ресурсы, при том, что предметом спора является поставка изготовленных ими готовых изделий; в ходе проверки не представлены документы, подтверждающие транспортировку товарно-материальных ценностей от общества "Приоритет СВ" в адрес грузополучателя - общества "Завод "Спецэнергомодуль"; отсутствие транспортных документов от обществ "Фактор-96", "УралМеталлОпт" объясняется заводом нахождением их на одной площадке, что могло бы являться соответствующим доказательством отсутствия необходимости транспортировки, но только в том случае, если бы были представлены доказательства изготовления спорной продукции контрагентами на данной площадке.

Выводы апелляционного суда о том, что спорные контрагенты создавали новый продукт с добавленной стоимостью, что подтверждается закупкой сырья и материалов, сделаны без учета того, что инспекция, не оспаривая документальное оформление получения налогоплательщиком от имени обществ "Фактор-96", "УралМеталлОпт" товаров от реальных поставщиков, а также перечисление спорными контрагентами денежных средств в адрес реальных поставщиков, указывает, что интересы спорных контрагентов в проверяемом периоде представляли работники завода (комплектующие закупались по доверенностям, выданным заводом), что также косвенно свидетельствует об изготовлении модулей силами завода.

При этом в ходе проверки установлено, что товарно-материальные ценности (комплектующие), указанные в товарных накладных, составленных между реальными поставщиками и обществами "Фактор-96", "УралМеталлОпт", "Приоритет СВ", а также в товарных накладных, составленных между спорными контрагентами и заводом (модули), несопоставимы ни по количеству, ни по стоимости комплектующих.

Также апелляционный суд не учел, что проведенный налоговым органом анализ технических заданий к договорам, заключенным между заводом и покупателями модулей, свидетельствует, что именно завод является производителем данных модулей.

Косвенным доказательством изготовления модулей самим налогоплательщиком является и то, что до создания общества "Завод "Спецэнергомодуль" деятельность по производству модулей собственными силами осуществляло общество "Спецэнергомодуль" в составе тех же учредителей, должностных лиц и работников.

В материалах дела имеются показания свидетелей, не находящихся в служебной зависимости от руководителя завода, согласно которым завод осуществлял проектирование, изготовление и сбыт модулей.

Кроме того налоговая отчетность контрагентов имеет минимальные показатели налоговых обязательств при значительных оборотах по расчетным счетам (сумма исчисленного по данным налоговых деклараций к уплате в бюджет НДС спорными контрагентами за проверяемы период составила 424 822 руб. при общем объеме поступлений на расчетные счета контрагентов в сумме 709 215 393 руб. 51 коп., что составляет 0,005% от общего объема поступлений); установлен транзитный характер банковских платежей между обществами "Фактор - 96", "УралМеталлОпт", "Приоритет СВ", а именно: перечисление обществами "Фактор - 96", "УралМеталлОпт" денежных средств Неуймину С.Б., являющемуся отцом Неуймина Р.С. - директора общества "Завод "Спецэнергомодуль", перечисление обществом "Приоритет СВ" денежных средств в адрес ООО "Делфин Главбух", учредителем и директором которого являлся Неуймин С.Б.; установлена существенная доля в общем объеме поставок проверяемого налогоплательщика, приходящаяся на общества "Фактор - 96", "УралМеталлОпт", "Приоритет СВ": в 2012 году - 60% (общества "Фактор - 96", "УралМеталлОпт"); в 2013 году - 62% (общества "Фактор - 96", "Приоритет СВ"); в 2014 году - 77,5% (общества "Фактор - 96", "Приоритет СВ"); общество "Завод "Спецэнергомодуль" в рамках проверяемого периода являлось основным источником поступления денежных средств на расчетные счета обществ "Фактор - 96" (78%), "УралМеталлОпт" (52%), а также фактически единственным источником поступления денежных средств на расчетные счета общества "Приоритет СВ" в ОАО "СКБ - БАНК" и на расчетный счет общества "УралМеталлОпт" в ОАО СБ "Губернский".

Налоговым органом сделан вывод о том, что показания (объяснения) Неуймина Р.С. (руководитель завода), Нежинской И.С., Книга К.С. (руководитель общества "УралМеталлОпт" ), Петрова Е.В. (руководитель общества "Приоритет СВ") при условии совпадения IP-адресов общества "Завод "Спецэнергомодуль" с IP-адресами контрагентов обществ "Фактор-96", "УралМеталлОпт", "Приоритет СВ" свидетельствует, наряду с другими доказательствами, о подконтрольности указанных контрагентов проверяемому налогоплательщику, об осуществлении операций по расчётным счетам указанных организаций с одного компьютера одним и тем же лицом.

Кроме того, совпадение IP - адресов носит системный, последовательный характер, интервалы интернет - соединений с общих IP-адресов налогоплательщиком и указанными контрагентами совершались с разницей в несколько минут.

Апелляционный суд опроверг данные доказательства тем, что указанные организации находятся в одном месте.

Однако руководитель завода показал, что ему неизвестно местонахождение общества "Приоритет СВ".

В отношении выводов апелляционного суда, касающихся взаимоотношений налогоплательщика и общества "Антарес", суд кассационной инстанции исходит из того, что оказание спорных услуг иным лицом (предпринимателем Коршуновым С.В.), чем общество "Антарес", подтверждается материалами дела.

Таким образом, указанные обстоятельства в совокупности, подтверждают вывод суда первой инстанции об изготовлении налогоплательщиком спорных конструкций своими силами, и реальное оказание транспортных услуг не заявленным контрагентом, что свидетельствует о необоснованности заявления вычетов по НДС на основании ст. 169, 171-172 Налогового кодекса и разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, и правомерности привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса.

Из материалов дела следует, что перечисление обществами "Фактор-96", "УралМеталлОпт", "Приоритет СВ" денежных средств на расчетные счета работников завода послужило основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса.

Апелляционный суд, не усмотрел оснований для вменения налогоплательщику обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с сумм вознаграждений, выплаченных иными организациями физическим лицам по трудовым договорам, исходя из отсутствия доказательств подконтрольности спорных контрагентов и налогоплательщика.

Между тем, не было учтено в совокупности то, что физические лица, которым заводом осуществлялась выплата доходов (заработная плата) через спорных контрагентов, являлись работниками общества "Завод "Спецэнергомодуль"; перечисление денежных средств в адрес данных работников как заводом, так и спорными контрагентами осуществлялось регулярно на одни и те же банковские счета указанных лиц с назначением платежа, являющегося основанием для налогообложения НДФЛ; согласно показаниям лиц, которым перечислялись доходы (заработная плата) через спорных контрагентов, они являлись работниками завода и каких-либо трудовых или гражданско-правовых отношений с контрагентами никогда не имели; контрагентами с выплаченных сумм НДФЛ не перечислялся.

При таких обстоятельствах, в силу ст. 24, 226 Налогового кодекса, налогоплательщик допустил неправомерное неудержание НДФЛ с выплаченных доходов, за что правомерно привлечен к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса.

В отношении применения апелляционным судом к спорным отношениям положений ст. 54.1 Налогового кодекса, кассационная инстанция считает необходимым указать, что данная норма является новеллой российского налогового законодательства.

До введения в действие указанной нормы спорные правоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, постановление N 53, постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, от 08.06.2010 N 17684/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 03.07.2012 N 2341/12, определения экономической коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2015 N 309-КГ14-2191, от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155, от 06.02.2017 N 305-КГ16-14921, от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, п. 31 Обзора судебной практики N 1 (2017), утвержденного президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017).

Исходя из толкования ст. 54.1 Налогового кодекса, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что ст. 54.1 Налогового кодекса не содержит норм каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.

Таким образом, суд кассационной инстанции находит ошибочным выводы суда апелляционной инстанции о возможности придания обратной силы ст. 54.1 Кодекса как улучшающей положение налогоплательщика.

Остальные выводы апелляционного суда сторонами не оспариваются.

При таких обстоятельствах, имеются основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Постановление апелляционного суда подлежит отмене, решение суда следует оставить в силе.

Руководствуясь ст.ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 по делу N А60-16847/2017 Арбитражного суда Свердловской области отменить.

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 21.07.2017 по делу N А60-16847/2017 оставить в силе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Вдовин

Судьи

Д.В. Жаворонков Е.А. Кравцова