Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 мая 2019 г. N Ф09-1766/19 по делу N А76-6839/2018

Екатеринбург

17 мая 2019 г.

Дело N А76-6839/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 мая 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Ященок Т.П.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола помощником судьи Анкудиновой И.А., рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Коммерческо-производственная фирма "СДС" (далее - ООО "КПФ "СДС", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 14.09.2018 по делу N А76-6839/2018 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2019 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Челябинской области приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) - Мартынова Г.Ю. (доверенность от 28.10.2016), Гаврилов И.А. (доверенность от 28.12.2018);

ООО "КПФ "СДС" - Григорьева О.И. (доверенность от 24.11.2018).

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа принял участие представитель ООО "КПФ "СДС" - Захаров Е.А. (доверенность от 29.04.2019).

ООО "КПФ "СДС" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 30.06.2017 N 12/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2015 года, 1-4 кварталы 2016 года в сумме 16 078 672 руб., начисления пени за неуплату НДС в сумме 867 444 руб. 35 коп., штрафа за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 803 933 руб. 60 коп., доначисления налога на имущество за 2015, 2016 годы в сумме 181 186 руб., начисления пени за неуплату налога на имущество в сумме 24 183 руб. 24 коп., штрафа за неуплату налога на имущество по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 425 149 руб. 35 коп.

Решением суда от 14.09.2018 (судья Зайцев С.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2019 (судьи Иванова Н.А., Костин В.Ю., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "КПФ "СДС" просит указанные судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель считает необоснованным вывод судов о неправомерности применения ООО "КПФ "СДС" налоговых вычетов по НДС в сумме 16 078 672 руб. по приобретенным товарам, работам, услугам, связанным со строительством объекта "Административное здание с объектами соцкульбыта и подземной автостоянкой по адресу: г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев". Полагает, что судебные акты не содержат нормы НК РФ, которые нарушены налогоплательщиком при исчислении НДС за 3 квартал 2015 года, 1-4 квартал 2016 года, также отсутствуют выводы судов о применении в негативном контексте для налогоплательщика положений постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

ООО "КПФ "СДС", указывая на установленные судами обстоятельства о принятии налогоплательщиком к учету всего объекта, общей площадью 19 695,80 кв.м., использование его в предпринимательской деятельности, начиная с 3 квартала 2015 года, считает, что вывод судов о необоснованности принятия к вычету НДС по затратам на строительство части объекта, учтенного на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не основан на нормах НК РФ, противоречит позиции Верховного Суда Российской Федерации и сложившейся судебной практике.

Налогоплательщик в кассационной жалобе приводит довод о том, что судами при рассмотрении дела не устанавливались обстоятельства неиспользования спорного объекта (здания) в предпринимательской деятельности, несоответствия счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ; налоговым органом как основания неправомерности вычетов по НДС указанные обстоятельства также не заявлялись.

Заявитель жалобы выражает несогласие с выводами судов о неправомерности вычетов по НДС в сумме 13 381 626 руб. за 3 квартал 2015 года (сумма налога, которая определена налоговым органом расчетным методом, исходя из стоимости помещений, общей площадью, 4993 кв.м., подлежащих передаче инвесторам), полагая, что отношения сторон регулировались инвестиционными договорами, основаны на неверном толковании норм права и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерацмии.

ООО "КПФ "СДС" считает, что заключённые договоры инвестирования между ООО "КПФ "СДС" и инвесторами имеют финансовую природу, юридическая форма которых 15.08.2017 приведена в соответствии с их экономическим смыслом и действительной волей сторон договора, а именно, инвестиционные договоры новированы в договоры займа. Полагает, что займодавцы (ранее до новации, инвесторы) вправе требовать возврата вложенных денежных средств и процентов, но не передачу на их баланс объекта законченного строительством, что соответствует действительной воле сторон с учетом цели договоров. Настаивает на том, что в рассматриваемом случае сумма НДС могла быть предъявлена инвесторами к вычету на основании сводного счета-фактуры заказчика-застройщика после передачи инвесторам объекта законченного капитального строительства, и соответственно у заказчика-застройщика (заявитель) в этот момент возникла бы обязанность восстановить НДС при передаче результата инвестиционной деятельности инвесторам (пункт 6 статьи 171, пункт 3 статьи 170 НК РФ). Считает, что право на применение вычета по НДС возникает у инвестора с момента получения от застройщика сводного счета-фактуры и акта стоимости выполненных услуг. Отмечает, что в адрес инвесторов сводные счета-фактуры, акты о стоимости выполненных услуг не выставлялись, не подписывались и не передавались. В книгах покупок инвесторов указанные выше счета-фактуры не зарегистрированы, акты приема-передачи, подтверждающие передачи объектов инвесторам, также отсутствуют. Полагает, что, поскольку на дату - 31.12.2016 право на предъявление НДС у инвесторов не возникло, результат строительства не передан, сводная счет-фактура не выставлена, налогоплательщиком правомерно использовано право на вычет НДС при приобретении товаров, работ, услуг у подрядных организаций при возведении объекта капитального строительства и наличии подтверждающих документов, соблюдения при этом всех условий, предусмотренных НК РФ.

Заявитель в кассационной жалобе настаивает на том, что ущерб бюджету не причинен ввиду сформированного в бюджете источника возмещения НДС (иное не установлено налоговым органом и судами), спорные суммы НДС возмещены только ООО "КПФ "СДС", суммы НДС к возмещению инвесторы не заявлялись, в связи с чем полагает, что налогоплательщиком правомерно применены вычеты по НДС в полном размере за спорный период.

ООО "КПФ "СДС" считает, что право собственности налогоплательщика на объект зарегистрировано в 3 квартале 2015 года, объект введен в эксплуатацию в 3 квартале 2015 года, в связи с чем при соблюдении всех прочих условий право на вычет по НДС возникло именно в 3 квартале 2015 года, а не в 3 квартале 2017 года, как неправомерно посчитали, по мнению заявителя, суды по данному делу.

Налогоплательщик в кассационной жалобе указывает также на то, что судами неоднократно подтверждено право налогоплательщиков-инвесторов принять к вычету НДС только на основании сводного счета-фактуры и при соблюдении условий, предусмотренных статьями 166, 169, 171 НК РФ. Отмечает, что, поскольку в рассматриваемом споре сводные счета-фактуры инвесторам не выставлялись, объект инвестирования инвесторам не передавался, использоваться инвесторами спорный объект в их предпринимательской деятельности не мог, следовательно, в отсутствии совокупности условий для принятия НДС к вычету, право на вычет по НДС у инвесторов не возникло.

ООО "КПФ "СДС" считает, что судами не указаны нормы права, исключающие возможность применения налогоплательщиком вычетов по НДС в размере 13 381 626 руб. в 3 квартале 2015 года, когда, по мнению заявителя, такое право возникло.

Налогоплательщик в кассационной жалобе приводит довод о неправомерности привлечения его к ответственности по статье 122 НК РФ, начисления соответствующих сумм пени по ранее возмещённому НДС. Ссылается на судебные акты по делу N А76-18419/2016, которыми подтверждена правомерность получения заявителем налогового вычета по НДС в размере 55 531 098 руб. за 3 квартал 2015 года (в том числе НДС доначисленный оспариваемым решением в размере 13 381 626 руб.).

Кроме того, заявитель настаивает на необоснованном привлечении ООО "КПФ "СДС" к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество за 2015, 2016 года, полагает, что налог, соответствующие пени уплачены до подачи уточненной декларации по налогу на имущество и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, что в силу пункта 4 статьи 81 НК РФ является основанием для освобождения от ответственности.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить кассационную жалобу налогоплательщика без удовлетворения, обжалуемые судебные акты - без изменения.

Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении ООО "КПФ "СДС" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, о чем составлен акт от 28.08.2017 N 18.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 29.09.2017 N 26 в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности: по пункту 1 статьи 122 НК РФ, с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ, за неуплату НДС за 2, 3, 4 кварталы 2016 года, в виде штрафа в сумме 803 933 руб. 60 коп.; по пункту 1 статьи 122 НК РФ, с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ, за неуплату налога на имущество организаций за 2015, 2016 годы, в виде штрафа в сумме 425 149 руб. 35 коп.; по статье 123 НК РФ, с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 1 статьи 113, пункта 3 статьи 114 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 14 271 руб. 75 коп.

В оспариваемом решении налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 16 299 464 руб., в том числе, по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2016 года в сумме 446 434 руб.; ранее излишне возмещенный НДС за 3 квартал 2015 года, за 1 квартал 2016 года в размере 15 632 238 руб.; по налогу на имущество организаций за 2015, 2016 годы - 181 186 руб.; по налогу на доходы физических лиц - 39 606 руб. Уплатить пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 908 448 руб. 22 коп., в том числе, по НДС - 867 444 руб. 35 коп.; по налогу на имущество организаций - 24 183 руб. 24 коп., по налогу на доходы физических лиц - 16 820 руб. 63 коп. Уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, за 2015 год в сумме 6 326 612 руб. Представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2016 год в части изменения (увеличения) убытка для целей налогообложения прибыли в сумме 127 168 руб.

Решением УФНС России по Челябинской области от 29.01.2018 N 16-07/000416@ решение инспекции утверждено.

Полагая, что решение налогового органа в части доначисления НДС, налога на имущества, начисления соответствующих сумм пени, применения санкций в виде штрафов не соответствует нормам закона, нарушает права и законные интересы, ООО "КПФ "СДС" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из правомерности оспариваемого решения инспекции в обжалуемой части.

Проверив законность и обоснованность принятых по делу судебных актов суд кассационной инстанции не нашел оснований для их изменения или отмены.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

В силу пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Пунктом 6 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства.

Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), при наличии соответствующих первичных документов (пункты 1 и 5 статьи 172 НК РФ).

Учитывая изложенное, суды верно определили, что для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных вышеуказанным пунктом 6 статьи 171 НК РФ по объекту, который после окончания строительства будет принадлежать инвестору, осуществляющему финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщик по окончании строительства объекта выставляет счет-фактуру в адрес инвестора в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 НК РФ, то есть не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством.

Пунктом 2 статьи 146, пункту 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией признается передача на возмездной, либо безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Как правильно отметили суды, в силу системного толкования норм статей 39, 146, 171, 172, 176 НК РФ, по отношениям, возникшим в рамках инвестиционного договора, право на принятие к вычету НДС возникает только у инвестора. Передача застройщиком в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ не является и, соответственно, объектом обложения НДС у застройщика не признается, а НДС по приобретенным работам, услугам, связанным с данным строительством, не подлежит отнесению в налоговые вычеты.

Согласно статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Исходя из изложенных норм права, с учетом положений 39 НК РФ, суды обоснованно посчитали, что, поскольку инвестиционная деятельность не признается объектом налогообложения по НДС, заказчик-застройщик, заключающий договоры с подрядчиками за счет средств инвесторов, вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиками, не производит, так как учитывает НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до окончания строительства и передаче законченного строительством объекта инвесторам.

У застройщика, совмещающего функции инвестора, налоговая база по НДС определяется из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли застройщика в сумме инвестиций на строительство объекта. Сумма НДС принимается к вычету в момент совпадения в одном лице инвестора и застройщика и при наличии выставленного сводного счета-фактуры в отношении себя как застройщика и инвестора.

Судами из материалов дела установлено, что в период с 2008 по 2016 годы ООО "КПФ "СДС" с привлечением подрядчиков осуществлялось строительство объекта "Административное здание с объектами соцкульбыта и подземной автостоянкой по адресу: г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, д. 31" за счет собственных, кредитных средств, а также средств, поступивших по договорам инвестирования.

Судами установлено также, что строительство части объекта (4993 кв.м. из 19 695,8 кв.м.) производилось по договорам инвестирования, заключенным с ИП Тетеревой З.К. (договор от 30.09.2011 N 1, площадь - 2786,97 кв. м), ИП Зыкович Н.А. (договор от 10.09.2012 N 2, площадь - 103,45 кв. м), ООО "Сударыня" (договор от 11.01.2013 N 3, площадь - 701,96 кв. м), ООО Комиссионный магазин N 3 "Скарлет" (договор от 01.07.2013 N 4, площадь - 242,14 кв. м), Богуславской (Зыкович) Е.А. (договор от 22.07.2013 N 5, площадь - 374,72 кв. м), ЗАО "Кафе "Солярис" (договор от 05.08.2013 N 6, площадь - 784,70 кв. м).

Судами дана оценка условиям названных выше договоров, а именно: пунктам 1.4, 2.1, 3.6, 4.3.4, 5.1, 5.3, в соответствии с которыми установлено, что ООО "КПФ "СДС" (заказчик-застройщик) обязуется выполнить для инвестора работы и совершить все необходимые действия по реализации проекта по созданию результата инвестиционной деятельности - объекта "Административное здание с объектами соцкультбыта по адресу: г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, д. 31"; инвестор обязуется передать заказчику-застройщику денежные средства для реализации проекта и выплатить вознаграждение в сумме, установленной договором; по завершении инвестиционного проекта заказчик-застройщик передает инвестору результат инвестиционной деятельности; право собственности на объект оформляется инвестором самостоятельно после передачи ему результата инвестиционной деятельности; срок осуществления проекта составляет один календарный год и может быть продлен сторонами.

Судами приняты во внимание выявленные инспекцией в ходе проверочных мероприятий обстоятельства того, что инвесторы применяют специальные режимы налогообложения: ИП Тетерева З.К. (с 2012 года - УСН (6 %), с 2010 года - ЕНВД); ИП Зыкович Н.А. (с 2008 года - УСН (6 %); ООО "Сударыня" (с 2004 года - УСН (6 %)); ООО "Комиссионный магазин N 3 "Скарлет" (с 2003 года - УСН (6 %)); ЗАО "Кафе "Солярис" (с 2003 по 2015 годы - ЕНВД, с 2015 года - УСН (6 %)).

Судами учтено, что Зыкович Н.А., Богуславская (Зыкович) Е.А. в период с 29.11.2006 по 02.12.2009 являлись учредителями ООО "КПФ "СДС". Согласно показаниям Тетеревой З.К. (протокол допроса свидетеля от 16.12.2015 N 843), Зыкович Н.А. и Богуславская (Зыкович) Е.А. являются ее детьми. Руководителем ООО "Сударыня", ЗАО "Кафе "Солярис" с момента создания является Тетерева З.К. (руководитель ООО "КПФ "СДС"), которая также является руководителем и учредителем ООО "Комиссионный магазин N 3 "Скарлет".

Как следует из материалов проверки и установлено судами, согласно регистрам бухгалтерского учета налогоплательщика (оборотно-сальдовая ведомость счета 76.09 "Прочие расчеты с различными дебиторами и кредиторами"), представленным документам, истребованным в соответствии со статьей 93.1 НК РФ, у инвесторов (ИП Тетеревой З.К., ИП Зыкович Н.А., ООО "Сударыня", ООО "Комиссионный магазин N 3 "Скарлет", Богуславской (Зыкович) Е.А., ЗАО "Кафе "Солярис") суммы инвестирования в рамках названных выше договоров переданы ООО "КПФ "СДС" в полном размере.

Оценив по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании фактические обстоятельства, доказательства, представленные в материалы дела, в их совокупности и взаимосвязи в порядке, предусмотренном ст. 65, 66, 67, 68, 70, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

суды установили, что обязательство заказчика-застройщика перед инвесторами по состоянию на 31.12.2016 не исполнено, на счете 76.09 "Прочие расчеты с различными дебиторами и кредиторами" бухгалтерского учета заявителя имеется кредиторская задолженность, объект (результат инвестиционной деятельности) не передан инвесторам.

Судами установлено, что ООО "КПФ "СДС" 22.07.2015 получено свидетельство о государственной регистрации права 74-74/036-74/001/351/2015-281/1 на весь объект общей площадью 19 695,80 кв. м, в том числе, и на ту часть объекта, которая подлежала передаче инвесторам.

Материалами дела подтверждено, что в соответствии с актом ввода в эксплуатацию формы ОС-6 от 30.09.2015 N 0000-000001, и на основании разрешения на строительство от 09.12.2014 N RU74315000-212-2014, выданного Администрацией г. Челябинска, построенное административное здание введено в эксплуатацию; данный объект в части площади 14 701,85 кв. м в 3 квартале 2015 года принят заявителем к учету и отражен на счете 01 "Основные средства". Затраты на строительство оставшейся части площадей, подлежащих передаче инвесторам (4993 кв. м), числятся у заказчика-застройщика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" на 31.12.2016 и инвесторам не переданы.

Как следует из материалов проверки, инспекцией выявлено принятие налогоплательщиком НДС к вычету в полном объеме по всему объекту "Административное здание с объектами соцкультбыта и подземной автостоянкой по адресу: г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, д. 31" общей площадью 19 695,80 кв. м.

Правильно применив указанные выше нормы права, с учетом установленных обстоятельств, оцененных в совокупности, суды обоснованно посчитали, что по отношениям, возникшим в рамках инвестиционного договора, право на принятие к вычету НДС возникает у инвесторов, сделав правильный вывод о том, что НДС в сумме 16 078 672 руб. по приобретенным работам, услугам, связанным со строительством части объекта, которая подлежит передаче инвесторам, правомерно исключен инспекцией из состава налоговых вычетов, заявленных ООО "КПФ "СДС" в налоговых декларациях по НДС в 3 квартале 2015 года и в 1 квартале 2016 года.

При этом довод налогоплательщика о том, что он имеет право на вычеты по НДС со стоимости всего объекта, в том числе, с части, подлежащей передаче инвесторам, так как им представлены документы, в соответствии с которыми инвесторы вправе требовать возврата вложенных денежных средств и процентов, а не передачу им объекта законченного капитального строительства, обоснованно отклонен судами на основании следующего.

Как следует из материалов проверки и установлено судами, между ООО "КПФ "СДС" и инвесторами (ООО "Солярис", Богуславская Е.А., ООО "Скарлет", ООО "Сударыня", ИП Зыкович Н.А., ИП Тетерева З.К.), участниками инвестирования строительства объекта "Административное здание с объектами соцкульбыта и подземной автостоянкой по адресу: г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, д. 31" заключены: соглашения от 15.08.2017 N 1, 2, 3, 4, 5, 6 о расторжении договоров инвестирования, по условиям которых стороны пришли к соглашению считать договор инвестирования с 15.08.2017 расторгнутым со всеми условиями, заказчик-застройщик обязуется вернуть инвестору в полном объеме денежные средства, ранее оплаченные инвестором заказчику-застройщику в рамках договора в срок до 15.08.2027, соглашения вступают в силу с момента подписания их сторонами; соглашения от 15.08.2017 N 1, 2, 3, 4, 5, 6 о замене (новации) долга должника перед кредитором, возникшего из инвестиционного договора и соглашения о расторжении этого договора, заемным обязательством, путем заключения между кредитором и должником договора займа; договоры процентного займа от 15.08.2017, предметом которых является передача в собственность заемщика денежных средств на срок до 15.08.2027, путем заключения между заемщиком и заимодавцем соглашения новации долга от 15.08.2017, за пользование суммой займа заемщик выплачивает займодавцу проценты из расчета 6 % годовых, договор вступает в силу с момента его подписания.

Исходя из изложенного, суды обоснованно посчитали, что, поскольку представленные налогоплательщиком документы указывают, в рассматриваемом случае, на новацию с 15.08.2017 обязательств по инвестиционным договорам займом со сроком до 2027 года, в отношении произведенных ранее, в рамках договора инвестирования работ, ООО КПФ "СДС" фактически стало выступать собственником, сделав правильный вывод о том, что права на инвестиционный объект и на объекты капитальных вложений перешли к налогоплательщику, соответственно, заявителем приобретено право на вычет НДС, уплаченного подрядным организациям.

Между тем соответствующий вычет НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями, при проведении ими капитального строительства, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ, то есть после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг); НК РФ не конкретизирует, на какой счет производится постановка на учет товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС; при этом застройщик, как предусмотрено налоговым законодательством, вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиками при инвестиционном способе строительства, не производит, принимает товары (работы, услуги) к учету, учитывая НДС на счете до окончания строительства и передаче законченного строительством объекта инвесторам.

Судами верно отмечено, что при расторжении инвестиционного договора налогоплательщиком фактически статус заказчика-застройщика утрачивается, соответственно, вычет НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, производится в общем порядке, с учетом требования о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты.

С учетом изложенного, суды пришли к правильному выводу о том, что возможность реализовать право на вычет НДС, уплаченного подрядным организациям, возникла у ООО "КПФ "СДС" только после расторжения договора инвестиционного строительства, то есть не ранее 3 квартала 2017 года.

Судами установлено, что в проверяемом периоде правовые отношения сторон регулировались только инвестиционными договорами и соглашениями к ним, соответственно, налоговые обязательства ООО "КПФ "СДС" правомерно определены инспекцией на основании документов, действовавших в проверяемый период; по состоянию на 31.12.2016 (конец проверяемого периода) инвестиционные договоры не были расторгнуты.

Таким образом, правильно применив приведенные выше нормы, с учетом установленных в совокупности обстоятельств, суды пришли к законному и обоснованному выводу о наличии у налогоплательщика права на принятие к вычету НДС, уплаченного подрядным организациям, в 3 квартале 2017 года с момента, когда отпали обстоятельства, объективно препятствовавшие реализации данного права, то есть с 15.08.2017, правомерно посчитав, что реализации права налогоплательщика принять к вычету НДС по подрядным работам в момент принятия их на учет, препятствовало наличие инвестиционного договора, предусматривающего особый порядок учета вычетов.

Судами учтено также, что налогоплательщиком 18.12.2018 сдана уточненная декларация по НДС за 3 квартал 2017 года, в которой им заявлена к вычету спорная сумма налога.

При установленных обстоятельствах доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе о неправомерности привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начислении пени по ранее возмещенному НДС, обоснованно отклонены судами в силу следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной налоговым органом камеральной налоговой проверки налоговой декларации ООО "КПФ "СДС" по НДС за 3 квартал 2015 года составлен акт от 08.02.2016 N 51175, вынесено решение от 25.03.2016 N 187.

Судами установлено и материалами подтверждено, что в книгу покупок в 3 квартале 2015 года налогоплательщиком включены соответствующие счета-фактуры, полученные от поставщиков товаров (работ, услуг) при строительстве данного объекта за период с 05.11.2008 по 30.06.2015; ООО "КПФ "СДС" заявлена сумма НДС к возмещению в размере 55 531 098 руб.

Судами установлено также, что отказывая налогоплательщику в реализации права на налоговый вычет за 3 квартал 2015 года, инспекция руководствовалась положениями пункта 6 статьи 346.25 НК РФ и исходила из того, что суммы НДС в размере 55 531 098 руб. по товарам (работам, услугам), предъявленные подрядными организациями и поставщиками товаров с 05.11.2008 по 30.06.2015, возмещению из бюджета не подлежат, ввиду применения в данном периоде ООО "КПФ "СДС" применяло УСН с объектом налогообложения "доходы".

Судебными актами по делу N А76-18419/2016 установлено, что право на налоговый вычет по НДС по счетам-фактурам, выставленным в период с 05.11.2008 по 30.06.2015 возникло у заявителя лишь в 3 квартале 2015 года после ввода в эксплуатацию указанного выше объекта основных средств, в период, когда налогоплательщик перешел с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, в связи с чем ООО "КПФ "СДС" право на налоговый вычет по НДС не утратило, и заявило его своевременно, с соблюдением срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Вместе с тем, как верно указали суды, установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, не установлены в ходе камеральной проверки, соответственно, не были предметом рассмотрения в рамках дела N А76-18419/2016.

Между тем согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 10.03.2016 N 571-О, что предметом камеральной и последующей выездной налоговых проверок может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период. Даже если законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже были проверены судом. НК РФ не запрещает налоговому органу сделать вывод о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки период.

В соответствии со статьей 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей (пункт 1 статьи 81 НК РФ).

При этом если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, как верно указали суды, налоговым законодательством предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату или неполную уплату налога в случае, если налогоплательщик самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации. Только при выполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период.

Суды установили, что инспекцией из Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области были получены сведения, согласно которым за ООО "КПФ "СДС" зарегистрировано несколько объектов недвижимости, расположенных по адресу: г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, д. 31; дата возникновения права собственности указана 17.08.2015, сделав обоснованный вывод о том, что у налогоплательщика за 2015 год, в последующие периоды возник объект налогообложения по налогу на имущество.

Как следует из материалов проверки и установлено судами, первичные налоговые декларации по налогу на имущество организаций по итогам налоговых периодов за 2015 год и за 2016 год представлены в налоговый орган (30.03.2016 и 30.03.2017) ООО "КПФ "СДС" с "нулевыми" показателями. Аналогично с "нулевыми" показателями были представлены и налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций. В ходе проведения камеральных налоговых проверок названных выше деклараций по телекоммуникационным каналам связи инспекцией направлены в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по вопросу представления "нулевых" деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций за 2015 год, 1 квартал 2016 года, полугодие 2016 года и 9 месяцев 2016 года, а также о внесении исправлений в налоговые декларации: от 05.08.2016 N 28602 (получено налогоплательщиком 15.08.2016); от 26.08.2016 N 29269 (получено налогоплательщиком 31.08.2016); от 27.01.2017 N 38010 (получено налогоплательщиком 22.02.2017); от 27.01.2017 N 38011 (получено налогоплательщиком 22.02.2017).

Судами установлено также, что о наличии факта занижения ООО "КПФ "СДС" налоговой базы по налогу на имущество за 2015 год, за отчетные периоды (за 1 квартал 2016 года, за полугодие 2016 года), являющиеся составной частью налогового периода 2016 года, ООО "КПФ "СДС" сообщено налоговым органом на заседании комиссии по легализации объектов налогообложения, на котором присутствовали представители заявителя - Туманова Е.В. и Логинова Е.А., о чем свидетельствует протокол от 19.09.2016.

На основании решения от 06.04.2017 N 10 назначена выездная налоговая проверка ООО "КПФ "СДС" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, направленное в адрес заявителя 07.04.2017 в 23.30.57 по телекоммуникационным каналам связи (подтверждение даты отправки от 07.04.2017), получено ООО "КПФ "СДС" 17.04.2017 в 07.54.55 (квитанция о приеме электронного документа от 17.04.2017); также налогоплательщик извещен о назначении выездной налоговой проверки 10.04.2017, о чем свидетельствует телефонограмма от 10.04.2017 N 15-15/3495/1, полученная 10.04.2017 в 12:51 часов руководителем ООО "КПФ "СДС" Тетеревой З.К.

Судами установлено, что 17.04.2017 в 11.35.58 по телекоммуникационным каналам связи заявителем представлены уточненные налоговые декларации по налогу на имущество за 2015 год (регистрационный номер 45217843), по налогу на имущество за 2016 год (регистрационный номер 45217843), то есть, только после того, как налогоплательщик узнал, что в отношении него назначена выездная налоговая проверка, что исключает факт добросовестного самостоятельного выявления ошибок.

При установленных обстоятельствах судами правомерно отказано налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

При той совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иного вывода.

Доводы заявителя кассационной жалобы, изложенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании положений законодательства, регулирующих спорные правоотношения, а потому не опровергают правильность выводов судов первой и апелляционной инстанций. Отклоняя каждый из доводов ООО "КПФ "СДС" в отдельности, суды обеих инстанций установили все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного дела с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права, дав им надлежащую правовую оценку. При этом иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствует о нарушении судами норм права, а направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судами правильно применены нормы материального права. Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 14.09.2018 по делу N А76-6839/2018 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2019 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества ограниченной ответственностью "Коммерческо-производственная фирма "СДС" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.П. Ященок

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова