Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 февраля 2010 г. N Ф09-252/10 по делу N А60-22160/2009

Екатеринбург

09 февраля 2010 г.

Дело N А60-22160/2009-С8

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Глазыриной Т.Ю., Первухина В.М.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Цепкало Андрея Васильевича (далее - предприниматель, налогоплательщик), Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на решение от 04.08.2009, дополнительное решение от 08.09.2009 Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-22160/2009-С8 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Корнилова И.А. (доверенность от 29.12.2009 N 09-02), Тюрнина Е.В. (доверенность от 08.02.2010 N 09-02);

Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - управление) - Федореева Н.Ю. (доверенность от 11.01.2010 N 09-22/09);

предпринимателя - Пузакова Л.В. (доверенность от 30.10.2009 N 66 В 011561), Балашенко Е.В. (доверенность от 27.12.2008 N 66 Б 605602).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 14.01.2009 N 28-04 с учетом изменений, внесенных решением управления от 31.03.2009 N 154/09, в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог), в сумме 12 450 руб., начисления штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 2490 руб., доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 005 308 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 80 550 руб. 88 коп., штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, в сумме 201 061 руб. 60 коп., штрафа, предусмотренного ст. 119 Кодекса, за непредставление деклараций по НДФЛ в сумме 325 204 руб. 95 коп., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 209 475 руб. 23 коп., начисления пеней за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 19 653 руб. 52 коп., штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, в сумме 41 895 руб. 05 коп., штрафа, предусмотренного ст. 119 Кодекса, в сумме 110 373 руб. 85 коп., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 912 042 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; о признании недействительным требования инспекции от 10.04.2009 N 3503 об уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, которым налогоплательщику предложено уплатить в бюджет 5 236 732 руб. 37 коп., в том числе налогов в сумме 3 461 690 руб. 34 коп., пеней в сумме 265 906 руб. 23 коп., штрафов в сумме 1 509 135 руб. 80 коп.; о признании недействительным решения инспекции от 05.05.2009 N 8935 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов в общей сумме 5 236 732 руб. 37 коп. за счет денежных средств налогоплательщика; о признании недействительным постановления инспекции от 18.05.2009 N 592 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика в части взыскания налогов в общей сумме 2 139 275 руб. 23 коп., пеней в сумме 265 906 руб. 23 коп. и штрафов в сумме 1 489 424 руб. 85 коп.; о признании недействительным решения управления от 25.03.2009 N 154/09 в части возложения на инспекцию обязанности произвести перерасчет по НДС с учетом применения налоговой ставки 18%; о взыскании с налогового органа расходов по оплате государственной пошлины в сумме 600 руб., расходов на оплату услуг представителя в сумме 120 000 руб.

Решением суда от 04.08.2009 (судья Лихачева Г.Г.) заявленные требования удовлетворены частично (с учетом определения суда от 08.09.2009 об исправлении опечаток). Суд признал недействительными решение инспекции от 14.01.2009 N 28-04, требование инспекции от 10.04.2009 N 3503 об уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, решение инспекции от 05.05.2009 N 8935 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика, постановление инспекции от 18.05.2009 N 592 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика в части начисления и взыскания единого налога в сумме 7947 руб., НДФЛ в сумме 11 349 руб., ЕСН в сумме 2398 руб. 80 коп., а также соответствующих сумм пеней и штрафов, предусмотренных ст. 119, 122 Кодекса, в общей сумме 427 452 руб. 22 коп.; решение инспекции от 05.05.2009 N 8935 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика, постановление инспекции от 18.05.2009 N 592 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика в части включения в них налогов, пени и штрафов, начисленных на основании изменения юридической квалификации сделки, заключенной между предпринимателем и обществом с ограниченной ответственностью "Крезос" (далее - общество "Крезос"), как несоответствующие ст. 45 Кодекса.

Дополнительным решением суда от 08.09.2009 (судья Лихачева Г.Г.) заявление предпринимателя о принятии дополнительного решения удовлетворено частично. Суд внес дополнения в мотивировочную часть решения суда от 04.08.2009. В резолютивную часть решения суда от 04.08.2009 добавлен текст следующего содержания: "обязать ИФНС России по Октябрьскому району г. Екатеринбурга устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ИП Цепкало А.В.".

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 (судьи Сафонова С.Н., Голубцов В.Г., Васева С.Н.) решение суда от 04.08.2009 отменено в части. Суд апелляционной инстанции дополнительно признал недействительными решение инспекции от 14.01.2009 N 28-04, решение управления от 25.03.2009 N 154/09, требование инспекции от 10.04.2009 N 3503, решение инспекции от 05.05.2009 N 8935, постановление инспекции от 18.05.2009 N 592 в части начисления НДС, превышающую 3 555 436 руб., соответствующих пеней и штрафов. В остальной части решение суда оставлено без изменения. Дополнительное решение суда от 08.09.2009 оставлено судом апелляционной инстанции без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель просит решение и дополнительное решение суда первой инстанции, постановление суда апелляционной инстанции отменить в обжалуемой части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

Предприниматель не согласен с судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований относительно доначисления НДФЛ в сумме 520 796 руб., ЕСН в сумме 118 332 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов.

По мнению предпринимателя, выводы судов о том, что имеющиеся в деле накладные и счета-фактуры не свидетельствуют об уплате предпринимателем НДС за период с 01.10.2006 по 31.12.2007, являются ошибочными, так как в силу специфики деятельности налогоплательщик не выставлял покупателям счета-фактуры с выделенным отдельной строкой НДС, поскольку при реализации товаров населению при осуществлении розничной торговли и расчетах наличными денежными средствами в соответствии с п. 6 ст. 168 Кодекса налогоплательщик не обязан в ценниках, чеках, других документах выделять НДС отдельной строкой.

Предприниматель полагает, что суды должны были применить п. 7 ст. 3 Кодекса и признать право налогоплательщика уменьшить выручку от реализации, поступившую в кассу, на сумму исчисленного НДС при определении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ.

Предприниматель не согласен с судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований относительно доначисления НДС в сумме 272 063 руб., НДФЛ в сумме 196 490 руб., ЕСН в сумме 30 229 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов, ссылаясь на то, что, поскольку налоговым органом не представлено доказательств наличия у него неучтенного дохода на сумму 1 511 462 руб. по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "ТЦ Мальцовский" (далее - общество "ТЦ Мальцовский"), инспекцией указанная сумма необоснованно учтена при определении налоговой базы по НДС, НДФЛ, ЕСН.

Налогоплательщик считает, что налоговым органом необоснованно применен расчетный метод, предусмотренный подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, так как в основу вывода о занижении доходов положены не какие-то конкретные факты и документы, а лишь предположения налогового органа.

Предприниматель указывает на то, что доказательств в виде первичных документов по факту получения налогоплательщиком неучтенного дохода инспекцией не представлены; в материалах дела отсутствуют счета-фактуры и накладные, свидетельствующие о получении предпринимателем "неучтенного" товара у общества "ТЦ Мальцовский"; контрольные мероприятия по проверке полноты оприходования наличных денежных средств, полученных с применением контрольно-кассовой техники, подтверждают отсутствие нарушений порядка учета выручки от реализации при получении наличных денежных средств от покупателей.

Предприниматель ссылается на то, что суды не приняли во внимание тот факт, что при расчете налоговой базы по НДФЛ и ЕСН с применением расчетного метода налоговый орган, признавая факт оплаты предпринимателем товара, приобретенного у общества "ТЦ Мальцовский", в нарушение подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса не уменьшил доходы налогоплательщика на сумму расходов, связанных с получением этого дохода.

Предприниматель не согласен с судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований относительно доначисления НДФЛ в сумме 681 656 руб., ЕСН в сумме 104 870 руб. 18 коп., начисления соответствующих пеней и штрафов, ссылаясь на то, что судами сделан неправильный вывод о завышении профессиональных вычетов, учитываемых при исчислении НДФЛ и ЕСН, поскольку налогоплательщиком учтены расходы на приобретение товара у общества "Крезос" по договору поставки от 01.01.2005 N 1/К-05, а не по договору аренды выставочного оборудования от 05.01.2005 N 1; в качестве доказательств осуществления предварительной оплаты обществу "Крезос" в 2005 г. по договору от 01.01.2005 N 1/К-05 предпринимателем представлены выписки банка и платежные поручения за указанный период, в которых в качестве основания платежа указано: "Предоплата по договору N 1/К-05"; выставочные образцы получены предпринимателем по отдельному договору (договор аренды выставочного оборудования от 05.01.2005 N 1); судами не дана всесторонняя оценка последствий заключения предпринимателем "мнимой сделки" (договора аренды выставочного оборудования от 05.01.2005 N 1 с обществом "Крезос"); судами не учтен тот факт, что налоговый орган не представил доказательства в виде первичных документов, что оплата произведена за выставочные образцы, а не за товары для перепродажи по договору от 01.01.2005 N 1/К-05.

По мнению предпринимателя, налоговый орган необоснованно отказался учесть расходы в сумме 5 243 509 руб., так как расходы по оплате товаров в сумме 6 187 341 руб. (включая НДС в сумме 943 831 руб. 68 коп.) реально понесены налогоплательщиком, товары реализованы, равно как и выставочное оборудование, которое, по мнению инспекции, приобретено в собственность и использовалось в производственных целях.

Предприниматель считает, что если инспекцией не учтены расходы в сумме 6 187 341 руб. в качестве оплаты товара, указанные расходы следует признать в качестве расходов на приобретение выставочного оборудования: частично в 2007 г. - когда налогоплательщик распорядился и списал имущество, частично в 2008 г. - когда реализовал оставшуюся часть оборудования.

Предприниматель не согласен с содержанием мотивировочной и резолютивной частями постановления суда апелляционной инстанции относительно определения размера удовлетворенных требований предпринимателя по НДС.

Предприниматель полагает, что ошибка в определении размера удовлетворенных требований по НДС произошла по причине разделения требований на эпизоды, в результате чего налоговые обязательства по НДС не исследованы судом в совокупности и взаимосвязи с порядком исчисления НДС, установленным ст. 173 Кодекса.

Предприниматель указывает на то, что управлением нарушен порядок рассмотрения апелляционной жалобы, предусмотренный ст. 140 Кодекса, в результате чего управлением фактически осуществлены контрольные функции за деятельностью нижестоящего органа; налогоплательщик обжаловал не всю сумму НДС, которая образовалась как разница значений при применении ставок 18% и 18/118 к налоговой базе, а только в части исчисленного налога от суммы выручки, полученной налогоплательщиком от покупателей в кассу.

Суд апелляционной инстанции, по мнению предпринимателя, ошибочно признал недействительными ненормативные акты инспекции и управления в части начисления НДС, превышающую 3 555 436 руб., соответствующих пени, штрафов.

Предприниматель считает, что суд, удовлетворяя заявленные требования, должен изложить судебный акт таким образом, чтобы имелась возможность обеспечить восстановление нарушенных прав и законных интересов лица, в чью пользу принято решение. По мнению предпринимателя, постановление суда апелляционной инстанции не позволяет применить последствия признания недействительными ненормативных актов инспекции и управления, что не обеспечивает восстановление нарушенных прав и законных интересов заявителя.

Налогоплательщик полагает, что суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требование предпринимателя в заявленной части, должен был отменить решение управления в части обязания нижестоящего налогового органа сделать пересчет начисленной суммы НДС по ставке 18%, решение инспекции от 14.01.2009 N 28-04, требование инспекции от 10.04.2009 N 3503, решение инспекции от 05.05.2009 N 8935, постановление инспекции от 18.05.2009 N 592) в части исчисления НДС в сумме 639 979 руб. и соответствующей суммы пеней.

Отзывы на кассационную жалобу предпринимателя инспекцией и управлением не представлены.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела.

По мнению налогового органа, судом апелляционной инстанции неправильно установлена сумма, до которой подлежит сложению налог, в связи с тем, что при ее определении судом была учтена только сумма НДС с налоговой базы без учета того, что предпринимателем часть налоговой базы не оспаривалась, соответственно не оспаривалась сумма налога с нее по ставке, определенной управлением; судом не были учтены налоговые вычеты, отраженные в материалах проверки.

Налоговый орган полагает, что неверное определение в постановлении суда апелляционной инстанции суммы, до которой подлежит сложению налог, сделало невозможным его исполнение.

Предпринимателем и управлением отзывы на кассационную жалобу инспекции не представлены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет инспекцией составлен акт от 14.11.2008 N 28-04 и вынесено решение от 14.01.2009 N 28-04.

Решением управления от 25.03.2009 N 154/09 решение инспекции от 14.01.2009 N 28-04 частично изменено. Управление обязало инспекцию произвести перерасчет налоговых обязательств предпринимателя по налогам с учетом уменьшения выручки от реализации, определенной расчетным методом, и произвести перерасчет по НДС с учетом применения ставки в размере 18%, а также соответствующих сумм пеней и штрафов с учетом изменения налоговых обязательств. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

На основании решения управления инспекцией внесены изменения в решение от 14.01.2009 N 28-04, оформленные письмом от 31.03.2009 N 04-12.

Неисполнение налогоплательщиком в добровольном порядке решения налогового органа от 14.01.2009 N 28-04 с учетом изменений от 31.03.2009 послужило основанием для направления инспекцией в его адрес требования об уплате налогов, сборов, пени, штрафа N 3503 по состоянию на 10.04.2009.

В связи с тем, что в установленный срок требование налогоплательщиком не исполнено, инспекцией приняты решение от 05.05.2009 N 8935 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, решение от 18.05.2009 N 563 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика и постановление от 18.05.2009 N 592 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика.

Полагая, что указанные ненормативные правовые акты налогового органа, а также решение управления от 18.05.2009 N 154/09 в части возложения обязанности на инспекцию произвести перерасчет НДС с учетом ставки 18%, являются частично незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб.

Судами установлено, что в 2005 - 2007 гг. предпринимателем осуществлялась розничная торговля мебелью через салоны розничных продаж и применялся специальный налоговый режим - упрощенная система налогообложения.

В 4 кв. 2006 года доход предпринимателя превысил предельный размер дохода, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, в связи с чем инспекцией при проведении выездной налоговой проверки предпринимателю были доначислены налоги по общей системе налогообложения, в том числе НДС, НДФЛ, ЕСН за период с 01.10.2006 по 31.12.2007.

Предприниматель не согласен с судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований относительно доначисления НДФЛ в сумме 520 796 руб., ЕСН в сумме 118 332 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов, полагая, что при определении налоговой базы по НДФЛ, ЕСН сумма дохода, полученного предпринимателем, подлежит уменьшению на сумму исчисленного НДС.

Статьей 210 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 Кодекса.

В соответствии со ст. 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса.

В силу ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).

В соответствии с п. 2 ст. 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса).

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса).

НДС не относится к исключениям, указанным в ст. 270 Кодекса.

Судами установлено, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки не включила НДС, исчисленный с дохода, полученного предпринимателем в кассу и на расчетный счет, в состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов в части завышения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН на сумму 4 006 120 руб. и доначисления НДФЛ в сумме 520 726 руб., ЕСН в сумме 118 332 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов, суды правомерно исходили из того, что имеющиеся в деле доказательства свидетельствуют о том, что предпринимателем за период с 01.10.2006 по 31.12.2007 при осуществлении розничной торговли НДС не исчислялся и, соответственно, не уплачивался в бюджет.

Пунктом 4 ст. 164 Кодекса исчисление суммы налога расчетным методом допускается для случаев, прямо перечисленных в данном пункте, и иных случаев, предусмотренных Кодексом.

В отношении розничной реализации населению товаров, работ и услуг правилами ст. 164 и иных статей Кодекса определение суммы налога расчетным методом не предусмотрено.

Таким образом, у инспекции не имелось оснований для исчисления НДС расчетным методом, исходя из суммы дохода, полученного предпринимателем, и учета его при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН.

Выводы судов в этой части являются правильными, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы предпринимателя не имеется.

С учетом того, что в отношении розничной реализации населению товаров, работ и услуг правилами ст. 164 и иных статей Кодекса определение суммы НДС расчетным методом не предусмотрено, судами сделан правильный вывод о том, что указание управлением в решении от 25.03.2009 N 154/09 о необходимости исчисления НДС по ставке 18% соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы предпринимателя.

При этом суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в этой части, правомерно исходил из того, что управление по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика не может принять решение, результатом которого является дополнительное вменение налогоплательщику налоговых обязательств.

С учетом данного обстоятельства, оспариваемые ненормативные акты инспекции и управления подлежат признанию недействительными в части дополнительного вменения налогоплательщику налоговых обязательств по уплате НДС, соответствующих пеней и штрафов в размере, превышающем размер налоговых обязательств, определенный решением инспекции от 14.01.2009 N 28-04.

Поскольку решением инспекции от 14.01.2009 N 28-04 налогоплательщику было предложено уплатить НДС в сумме 899 098 руб. и соответствующие пени, штраф, решение инспекции от 14.01.2009 N 28-04 с учетом изменений, внесенных решением управления от 31.03.2009 N 154/09, результатом которых явилось вменение налогоплательщику обязанности по уплате НДС в сумме 915 518 руб., соответствующих пеней, штрафов, требование инспекции от 10.04.2009 N 3503, решение инспекции от 05.05.2009 N 8935 о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика, постановление инспекции от 18.05.2009 N 592 о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика, решение управления от 31.03.2009 N 154/09 подлежат признанию недействительными в части начисления и взыскания НДС в сумме 16 420 руб., соответствующих пеней, штрафов.

В связи с тем, что судом апелляционной инстанции неправильно определен размер налоговых обязательств налогоплательщика, и, соответственно, размер удовлетворенных требований, постановление суда апелляционной инстанции в этой части подлежит изменению.

Суды отказали в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительными ненормативных актов инспекции в части начисления и взыскания НДС в сумме 272 063 руб., НДФЛ в сумме 196 490 руб., ЕСН в сумме 30 229 руб., соответствующих пеней и штрафов, исходя из того, что предпринимателем при исчислении НДС, НДФЛ, ЕСН не учтен оборот по реализации "неучтенного" товара на сумму 1 511 462 руб. 77 коп., приобретенного у общества "ТЦ "Мальцовский", и доход, полученный от этой реализации.

Между тем в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что предпринимателем в проверяемый период произведена реализация "неучтенного" товара и получен доход в сумме 1 511 462 руб. 77 коп. от такой реализации.

Суд первой инстанции сослался на то, что факт занижения налоговой базы по НДФЛ, ЕСН подтверждается книгой учета доходов и расходов за 2007 год, книгами покупок за 2007 год, актом сверки от 31.12.2007 между предпринимателем и обществом "ТЦ "Мальцовский", не указав при этом, каким образом книга учета доходов и расходов за 2007 год, книга покупок за 2007 год при отсутствии в них сведений о получении предпринимателем дохода в сумме 1 511 462 руб. 77 коп. от реализации "неучтенного" товара, приобретенного у общества "ТЦ "Мальцовский", могут являться доказательствами получения такого дохода.

Данный вывод суда не соответствует имеющимся в деле доказательствам, с учетом того, что инспекцией в ходе проверки установлено, что предпринимателем расходы по приобретению товара у общества "ТЦ "Мальцовский" в книге учета доходов и расходов за 2007 год, а также операции по приобретению товара в книге покупок за 2007 год не учтены, соответственно, не учтен и доход, полученный, по мнению инспекции, в результате последующей реализации "неучтенного" товара.

Акт сверки от 31.12.2007, составленный между предпринимателем и обществом "ТЦ "Мальцовский", содержащий иные данные о стоимости переданного предпринимателю товара, а также сведения об отсутствии у предпринимателя остатков товарно-материальных ценностей не могут свидетельствовать о реализации им товара на сумму, составляющую разницу между данными акта сверки и книгами учета доходов и расходов, покупок за 2007 год, и о наличии у предпринимателя дохода в оспариваемой им сумме.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции, указав на то, что налоговым органом в ходе проверки установлен факт передачи предпринимателю товара обществом "ТЦ "Мальцовский", что с учетом отсутствия сведений об остатках товарно-материальных ценностей у предпринимателя, свидетельствует о реализации им полученного товара с учетом того, что предпринимателем не представлены доказательства наличия задолженности розничных покупателей по оплате товара, передачи спорного товара безвозмездно либо его утраты.

В силу ст. 10 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд при разбирательстве дела обязан непосредственно исследовать все доказательства по делу.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права (ч. 2 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Оценка доказательств осуществляется судом с учетом требований, установленных ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Между тем, в нарушение требований, установленных указанными нормами, суды при разбирательстве дела ограничились указанием на то, что в ходе налоговой проверки инспекцией установлена передача товара обществом "ТЦ "Мальцовский" предпринимателю в 2007 году. При этом доказательства, подтверждающие данное обстоятельство, равно как и доказательства, подтверждающие факт реализации предпринимателем спорного товара и получения дохода в какой-либо форме, судами не исследовались, указание на них в обжалуемых судебных актах отсутствует.

Частью 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании п. 6 ст. 108 Кодекса лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, налоговый орган, вменяя налогоплательщику совершение налоговых правонарушений, выразившихся в неуплате НДС, НДФЛ, ЕСН, начисленных с оборота по реализации товара и с дохода, полученного в результате реализации "неучтенного" товара, приобретенного у общества "ТЦ "Мальцовский", обязан доказать наличие обстоятельств, подтверждающих факты совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений.

Поскольку выводы судов о занижении предпринимателем налоговой базы по НДС, НДФЛ, ЕСН не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, а обстоятельства, имеющие значение для дела и свидетельствующие о приобретении у общества "ТЦ "Мальцовский" и последующей реализации предпринимателем "неучтенного" товара, получении им в результате этого дохода в сумме 1 511 462 руб. 77 коп. судами не установлены, судебные акты в данной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств с учетом возложения на налоговый орган бремени доказывания обстоятельств, свидетельствующих о приобретении у общества "ТЦ "Мальцовский" и последующей реализации предпринимателем "неучтенного" товара, получении им в результате этого дохода в сумме 1 511 462 руб. 77 коп., а также требований, установленных п. 3 ст. 210, 223, п. 2 ст. 236 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период), установить обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора в данной части, и решить вопрос о правомерности начисления и взыскания инспекцией НДС в сумме 272 063 руб., НДФЛ в сумме 196 490 руб., ЕСН в сумме 30 229 руб., соответствующих пеней и штрафов.

Суды отказали в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения инспекции от 14.01.2009 N 28-04 в части начисления НДФЛ в сумме 681 656 руб., ЕСН в сумме 104 870 руб. 18 коп., соответствующих пеней и штрафов, исходя из того, что налоговым органом при начислении данных налогов правомерно из состава расходов исключена сумма 5 243 509 руб. по договору с обществом "Крезос".

При этом суды согласились с выводом инспекции о том, что договор аренды выставочного оборудования от 05.01.2005, заключенный между предпринимателем и обществом "Крезос", является притворной сделкой, так как фактически между сторонами исполнена сделка купли-продажи 3 комплектов выставочного оборудования, а также исходили из того, что впоследствии один комплект выставочного оборудования реализован предпринимателем обществу "ТЦ "Мальцовский", два комплекта оборудования списаны предпринимателем на основании приказов от 18.04.2007 N 1, от 28.05.2007 N 4.

Доводы предпринимателя о том, что расходы в сумме 5 243 509 руб. учтены им в налоговом и бухгалтерском учете не в связи с договором аренды, а в связи с приобретением товара у общества "Крезос" на основании договора поставки от 01.01.2005 N 1/к-05 и об уплате суммы 5 243 509 руб. за приобретение товара на основании договора поставки от 01.01.2005 N 1/к-05, судами отклонены в связи с тем, что сумма 5 243 509 руб. уплачена обществу "Крезос" без ссылок на конкретные счета-фактуры и товарные накладные, поставка товара обществом "Крезос" на основании договора поставки от 01.01.2005 N 1/к-05 предпринимателем не подтверждена.

В п. 7 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал на то, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Суды сделали вывод о наличии у инспекции оснований не учитывать расходы предпринимателя в сумме 5 243 509 руб. при исчислении НДФЛ и ЕСН, не указав, какие основания препятствуют налогоплательщику учесть данные расходы.

При этом инспекцией, а также судами не установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды либо о том, что спорные расходы предпринимателем не понесены либо не связаны с его предпринимательской деятельностью.

Правовая оценка последствий, в том числе касающихся налоговых обязательств налогоплательщика, признания инспекцией притворной сделкой договора аренды выставочного оборудования от 05.01.2005, судами не дана; размер налоговых обязательств предпринимателя, исходя из подлинного экономического содержания сделки, совершенной между предпринимателем и обществом "Крезос", судами не установлен.

Суды, отклонив доводы предпринимателя об уплате суммы 5 243 509 руб. обществу "Крезос" за приобретенный товар по договору поставки от 01.01.2005 N 1/к-05 на основании того, что оплата произведена предпринимателем без ссылок на конкретные счета-фактуры и товарные накладные, не указали, какие иные доказательства при таких обстоятельствах позволили сделать вывод о том, что уплата суммы 5 243 509 руб. обществу "Крезос" произведена по договору аренды.

Поскольку выводы судов об отсутствии у налогоплательщика права учесть при исчислении НДФЛ и ЕСН расходы в сумме 5 243 509 руб. не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, а обстоятельства, имеющие значение для дела судами не установлены, судебные акты в данной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств с учетом возложения на налоговый орган бремени доказывания обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика права учесть при исчислении НДФЛ и ЕСН расходы в сумме 5 243 509 руб., установить обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора в данной части, в том числе связанные с назначением спорного платежа, определить размер налоговых обязательств налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания сделки, совершенной между предпринимателем и обществом "Крезос", и решить вопрос о правомерности начисления инспекцией НДФЛ в сумме 681 656 руб., ЕСН в сумме 104 870 руб. 18 коп., соответствующих пеней и штрафов.

В остальной части судебные акты предпринимателем и налоговым органом не обжалуются.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 по делу N А60-22160/2009-С8 в части отмены решения Арбитражного суда Свердловской области от 04.08.2009 и признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Екатеринбурга от 14.01.2009 N 28-04, решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 25.03.2009 N 154/09, требования от 10.04.2009 N 3503, решения от 05.05.2009 N 8935, постановления от 18.05.2009 N 592 в части начисления налога на добавленную стоимость, превышающую 3 555 436 руб., соответствующих пеней и штрафов изменить.

Признать недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Екатеринбурга от 14.01.2009 N 28-04, решение Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 25.03.2009 N 154/09, требование от 10.04.2009 N 3503, решение от 05.05.2009 N 8935, постановление от 18.05.2009 N 592 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 16 420 руб., начисления соответствующих пеней, штрафов.

В части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Екатеринбурга от 14.01.2009 N 28-04, решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 25.03.2009 N 154/09, требования от 10.04.2009 N 3503, решения от 05.05.2009 N 8935, постановления от 18.05.2009 N 592 о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 272 063 руб., налога на доходы физических лиц в суммах: 196 490 руб., 681 656 руб., единого социального налога в суммах: 30 229 руб., 104 870 руб. 18 коп., начислении соответствующих пеней и штрафов судебные акты отменить.

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

Т.Ю. Глазырина В.М. Первухин