Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 сентября 2020 г. N Ф09-4902/20 по делу N А76-45480/2019

Екатеринбург

28 сентября 2020 г.

Дело N А76-45480/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Жаворонкова Д.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Чертыковцева Игоря Владимировича (далее - предприниматель, Чертыковцев И.В., заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.01.2020 по делу N А76-45480/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Шувалов М.Ю. (доверенность от 09.01.2020) и Чертыковцев И.В. (предъявлен паспорт).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 04.07.2019 N 4512 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о признании незаконным бездействия налогового органа по уменьшению суммы недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) за 2015 год на сумму 327 134 руб.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 21.01.2020 (судья Костылев И.В.) в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2020 (судьи Иванова Н.А., Арямов А.А., Костин В.Ю.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель просит указанные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение. По мнению предпринимателя, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доход от реализации основного средства должен быть уменьшен на расходы на его приобретение. Само по себе то обстоятельство, что в период эксплуатации основного средства доходы предпринимателя облагались в рамках иного специального налогового режима (единый налог на вмененный доход, далее - ЕНВД) не может выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этого средства в случае его продажи. В подтверждение указанного подхода ссылается на правовую позицию, изложенную в Определении Верховного суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, предпринимателем в 2015 году применялись две системы налогообложения: ЕНВД (деятельность автомобильного грузового транспорта в период с 19.05.2008 по 25.05.2015) и УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" по основному виду деятельности: оптовая торговля мебелью, напольными покрытиями и прочими неэлектрическими бытовыми товарами (код ОКВЭД 51.47.1).

Заявителем в 2015 году получен доход в общей сумме 2 160 000 руб. от продажи имущества (грузовой автомобиль марки MAHTGM 15.280 и прицеп марки Schmitz), принадлежащего заявителю на праве собственности, реализованного по договорам купли-продажи транспортного средства от 21.02.2015, заключенным между Чертыковцевым И.В. (продавец) и Болдыревым СВ. (покупатель). Указанный автомобиль использовался заявителем в деятельности, облагаемой ЕНВД, по виду деятельности - деятельность автомобильного грузового транспорта, что заявителем не оспаривается.

Оплата за грузовой автомобиль марки MAHTGM15.280 в сумме 1 800 000 руб., за прицеп марки Schmitz в размере 360 000 руб. покупателем Болдыревым СВ. произведена наличными денежными средствами 24.02.2015.

В связи с тем, что реализованное имущество использовалось Чертыковцевым И.В. в предпринимательской деятельности, инспекцией по результатам проведенных мероприятий налогового контроля сделан вывод о том, что полученный от его реализации доход подлежит учету при определении налоговой базы по УСН за 2015 год.

По результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по УСН за 2015 год инспекцией составлен акт от 24.08.2016 N 1573 и вынесено решение от 03.11.2016 N 5097 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику доначислены авансовые платежи по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2015 год по срокам уплаты не позднее 27.04.2015 в размере 313 014,0 руб., 27.07.2015-8 558,0 руб., 26.10.2015-2 428,0 руб., пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в сумме 56 787,89 руб., а также уменьшены налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2015 год по сроку уплаты не позднее 04.05.2016 в размере 8 443,0 руб., сумма минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2015 год по сроку уплаты не позднее 04.05.2016 в размере 6 674,0 руб.

Решение инспекции от 03.11.2016 N 5097 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было оспорено заявителем в арбитражном суде и признано судами законным. При этом суды исходили из того, что операция по реализации имущества, используемого налогоплательщиком в деятельности, облагаемой ЕНВД, подлежит учету в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Предпринимателем 21.12.2018 подана уточненная налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2015 год, в которой дополнительно заявлены доходы в размере 2 160 000 руб., неправомерное не отражение заявителем которых установлено налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки на основе первичной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2015 год, а также расходы в размере 2 377 585 руб., связанные с реализацией грузового автомобиля марки MAHTGM 15.280 и прицепа марки Schmitz.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации, инспекцией установлено неправомерное включение Чертыковцевым И.В. в состав налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2015 год расходов в размере 2 377 585 руб. в виде стоимости приобретения реализованных грузового автомобиля марки MAHTGM15.280 и прицепа марки Schmitz.

По результатам КНП составлен акт от 04.04.2019 N 5552.

После рассмотрения материалов КНП, инспекцией вынесено решение от 04.07.2019 N 4512 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику доначислены авансовые платежи по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2015 год по срокам уплаты не позднее 27.04.2015 в размере 313 014 руб., 27.07.2015 - 8 558 руб., 26.10.2015 - 5 562 руб., а также уменьшены налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2015 год по сроку уплаты не позднее 04.05.2016 в размере 8 443 руб., сумма минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2015 год по сроку уплаты не позднее 04.05.2016 в размере 31 408 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - Управление).

Решением Управления от 12.09.2019 N 16-07/005107 решение инспекции от 04.07.2019 N 4512 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путем отмены в резолютивной части:

- пп. 3.1.1 в части начисления авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2015 год по срокам уплаты не позднее 27.04.2015 в размере 313 014 руб., 27.07.2015 - 8 558 руб., 26.10.2015 - 2 428 руб.;

- пп. 3.1.2 в части уменьшения налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2015 год по сроку уплаты не позднее 04.05.2016 в размере 8 443 руб., минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2015 год по сроку уплаты не позднее 04.05.2016 в размере 6 674 руб.

В остальной части решение налогового органа от 04.07.2019 N 4512 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Полагая, что указанное решение нарушает права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды двух инстанций, рассматривая спор, руководствовались положениями главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс) и исходили из того, что если реализованное имущество (транспортное средство) не использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой по УСН, то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы от его реализации не могут быть уменьшены на расходы на его приобретение.

Проверив законность оспариваемых актов, принимая во внимание позицию Верховного суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243, суд округа пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

К числу таких специальных налоговых режимов, в частности, относится упрощенная система налогообложения, установленная главой 26.2 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 Налогового кодекса, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой по УСН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при исчислении налога по УСН учитываются расходы на приобретение основных средств.

При этом глава 26.2 Налогового кодекса не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены физическим лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности, либо до начала применения данного специального налогового режима.

Не установлены законом такого рода ограничения и для случаев, когда объекты основных средств были реализованы до истечения срока их полезного использования. В таких случаях порядок учета расходов на приобретение основных средств, установленный пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, лишь обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСН за предшествующие налоговые периоды до момента реализации объекта основных средств.

С учетом изложенного, если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения.

Само по себе то обстоятельство, что в период эксплуатации основных средств доходы предпринимателя облагались в рамках иного специального налогового режима (ЕНВД), не могло выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих объектов, в случае их продажи, поскольку данный факт влечет иные юридические последствия.

Если до реализации объекта основных средств налогоплательщик использовал его для ведения деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения или специального налогового режима (ЕНВД), расходы на приобретение такого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСН не полностью, а в размере остаточной стоимости - разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации за период применения общего режима налогообложения - начисленной по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса, а за период применения ЕНВД - по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса).

Аналогичный вывод также следует из пункта 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н), согласно которому налогоплательщик отражает расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, в соответствии с порядком их признания и учета при определении налоговой базы, который установлен пунктом 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, налоговая база по УСН за 2015 год должна включать в себя как сумму полученного дохода, так и сумму произведенного ранее расхода.

При этом довод налогового органа о невозможности принятия расходов, поскольку грузовой автомобиль марки MAHTGM15.280 и прицепа марки Schmitz использовались исключительно для целей осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, судом округа отклоняется, поскольку как следует из Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСН, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса.

С учетом правовой позиции, изложенной выше, суд округа считает, что судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду первой инстанции следует учесть изложенное, установить размер расходов, который может быть включен в налоговую базу по УСН, дать надлежащую правовую оценку доводам и возражениям сторон, доказательствам, представленным лицами, участвующими в деле, с учетом требований, установленных ст. 65, 67, 68, 71 АПК РФ, разрешить спор в соответствии с требованиями действующего законодательства.

При этом суд кассационной инстанции отмечает, что в рамках дела N А76-6739/2017 Арбитражного суда Челябинской области рассматривался вопрос о законности решения налогового органа о доначислении налога по УСН за 2015 год в связи с невключением предпринимателем полученных от реализации основного средства денежных средств в доходную часть.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.01.2020 по делу N А76-45480/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2020 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Д.В. Жаворонков