Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 8 октября 2020 г. N Ф09-6079/20 по делу N А76-43325/2019

Екатеринбург

08 октября 2020 г.

Дело N А76-43325/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 октября 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Кангина А.В., Ященок Т.П.

при ведении протокола помощником судьи Москалевым Н.К. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Малкова Руслана Анатольевича (далее - предприниматель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.02.2020 по делу N А76-43325/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда приняли участие представители:

предпринимателя - Гареев М.М. (доверенность от 21.12.2018);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Толкачев О.А. (доверенность от 26.12.2019);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Толкачев О.А. (доверенность от 09.01.2020).

Полномочия представителей проверены Восемнадцатым арбитражным апелляционным судом.

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области от 13.05.2019 N 14-26 (далее - решение инспекции) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.

Решением суда от 20.02.2020 (судья Костылев И.В.) требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления к уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 260 000 руб., соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пункту 1 статьи 122 Кодекса; отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления к уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 119 НК РФ и пункту 1 статьи 122 НК РФ; оставлено без рассмотрения требование о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДФЛ в сумме 860 174 руб., соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 119 НК РФ и пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2020 (судьи Бояршинова Е.В., Иванова Н.А., Скобелкин А.П.) решение суда отменено в части оставления без рассмотрения требований предпринимателя о признании недействительным инспекции в части начисления НДФЛ в сумме 860 174 руб., соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ. В удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения инспекции в части начисления НДФЛ в сумме 860 174 руб., соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель просит обжалуемые судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм статей 3, 346.13 НК РФ, статей 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

Заявитель жалобы оспаривает вывод судов об осуществлении предпринимательской деятельности, поскольку имела место единичная реализация нежилого помещения после прекращения предпринимательской деятельности. Кроме того, даже приняв данный спорный вывод, следует применить к результатам хозяйственной операции порядок налогообложения, предусмотренный специальным налоговым режимом - упрощенной системой налогообложения, так как этот режим применялся заявителем. Налогоплательщик ссылается на определение Верховного Суда Российской Федерации N 301-КГ5-6512 от 30.06.2015, в котором указано, что прекращение предпринимательской деятельности и повторное ее осуществление в рамках одного налогового периода не может привести к изменению налогоплательщиком применяемой системы налогообложения до окончания налогового периода. Также имеет значение, что сделка совершена на основании мирового соглашения, заключенного в период применения им УСНО с целью урегулирования взаимных споров и дальнейшего осуществления деятельности в качестве участника хозяйственного общества.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 вынесено оспариваемое решение, которым заявителю предложено уплатить НДФЛ за 2017 год в сумме 1 120 174 руб., НДС за IV квартал 2017 года в сумме 1 042 673 руб., соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления НДС и НДФЛ послужил вывод налогового органа о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика при осуществлении мены: объекты нежилой недвижимости, расположенные по адресу: г. Магнитогорск, ул. Вокзальная, д. 1, приобретенные в течение 2006-2010 годов, переданы по договору мены имущества от 17.10.2017 в обмен на долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "ДЕЛО и К". Данные объекты использовались в предпринимательской деятельности, что подтверждается договорами аренды, актами приема-передачи помещений, оказанных услуг, платежными поручениями за период 2015-2017 годы, подтверждающими перечисление денежных средств арендаторами на расчетный счет налогоплательщика за аренду помещений.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.08.2019 N 16-07/004442 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с требованием о признании решения недействительным, указывая, что после снятия с учета в качестве предпринимателя (13.10.2017) он реализовал 17.10.2017 по договору мены принадлежащее ему на праве собственности недвижимое имущество единично, без доплаты, и данная сделка не соответствует понятию "систематическое получение прибыли". Кроме того, подлежит учету в качестве налоговых вычетов НДС в сумме 676 684,80 руб., уплаченный в 2014 году в составе стоимости ремонтных работ имущества, отчужденного по договору мены в 2017 году; налоговым органом неправомерно не учтены расходы в сумме 2 000 000 руб. на приобретение имущества, подтвержденные актом приема-передачи векселей от 20.09.2006. Заявитель также полагал, что поскольку инспекция вменяет ему осуществление предпринимательской деятельности, соответственно, доход следует облагать налогом по УСН, которую предприниматель применял до прекращения предпринимательской деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суд первой инстанции пришёл к выводу, что налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок урегулирования спора в части доначисления НДФЛ в сумме, превышающей оспоренные 260 000 руб., соответствующих пеней и штрафов, и оставил без рассмотрения требование налогоплательщика о признании недействительным решения в части доначисления НДФЛ в сумме 860 174 руб., соответствующих пеней и штрафов. Суд апелляционной инстанции установил, что решение обжаловано предпринимателем в полном объёме, кроме того, судом первой инстанции фактически рассмотрены требования в данной части. В связи изложенным суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части требований о признании недействительным решения инспекции о начислении НДФЛ в сумме 860 174 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, и рассмотрел требования в данной части по общим правилам главы 34 АПК.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налогоплательщик в период с 14.06.2007 по 13.10.2017 зарегистрирован в качестве предпринимателя, применял УСНО с объектом налогообложения "доход".

Налогоплательщиком в течение 2006 - 2010 годов приобретено в собственность недвижимое имущество, которое систематически сдавалось им в аренду различным организациям и индивидуальным предпринимателям, арендные платежи вносились на расчетный счет налогоплательщика.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что Малков Р.А. 13.10.2017 прекратил деятельность в качестве предпринимателя в связи с принятием им соответствующего решения, далее 17.10.2017 им заключен с Колебановым С.А. договор мены имущества, согласно условиям которого налогоплательщик передал имущество общей стоимостью 6 835 294 руб. в обмен на долю в размере 38% в уставном капитале юридического лица стоимостью 9 859 393 руб.

Доначисляя спорные налоги, пени и штрафы, налоговый орган исходил из того, что по договору мены имущества предпринимателем произведена реализация имущества в сумме 9 859 393 руб. (в том числе нежилые помещения в сумме 6835 294 руб.) и получен доход в размере 9 859 393 руб.

Поддерживая выводы инспекции о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика при заключении приведенных договоров, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 23 ГК РФ). Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 данной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 статьи 23 ГК РФ).

По смыслу пункта 1 статьи 2 ГК РФ направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов, нацеленности произведенных затрат на получение прибыли.

При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них этим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок. В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина.

В данном случае, не отрицая права на использование имущества физическим лицом любым, не запрещенным законом способом, подлежит установлению вопрос, отвечает ли такая деятельность признакам предпринимательской, а при положительном ответе на указанный вопрос, для лица, возникают определенные правовые последствия, как то необходимость регистрации и уплаты законно установленных налогов.

При разрешении данной категории споров помимо учета прав собственника - физического лица, устанавливаются обстоятельства, связанные с систематичностью (на протяжении длительного периода и неоднократность) получения такого дохода, возможность использования имущества в личных целях, поскольку при невозможности использования имущества в личных, семейных целях, иного, помимо применения в предпринимательской деятельности, такое имущество предназначения не имеет.

Бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности, судебной оценке подлежат факты осуществления предпринимательской деятельности, а также использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности.

Квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности.

При этом существенным фактором для определения целей приобретения и использования имущества в предпринимательских целях является изначальное предназначение имущества, исключающее возможность использования в личных, семейных целях.

Суды первой и апелляционной инстанций, установив, что со слов налогоплательщика (протокол допроса) целью приобретения спорных объектов недвижимого имущества является коммерческая (предпринимательская) деятельность - сдача в аренду недвижимого имущества; недвижимое имущество нежилого назначения по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, пришли к правомерному выводу о том, что полученный доход от реализации данных объектов непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и полученный физическим лицом доход от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, подлежит налогообложению по правилам, предусмотренным для предпринимателей.

Руководствуясь положениями п.2 ст.11, п. 1 ст. 39, подп.1 п. 1 ст. 146, п.1 ст. 154, п.1 ст. 168 НК РФ, учитывая, что операция реализации нежилых помещений в сумме 6 835 294 руб. по договору мены имущества подлежит учету при исчислении налоговой базы по НДС, выручка налогоплательщика от реализации нежилых помещений в IV квартале 2017 года превысила в совокупности два миллиона руб. и составила 6 835 294 руб., условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, предусмотренные статьей 145 НК РФ, в рассматриваемом случае не подлежат применению, суд апелляционной инстанции согласился с правомерностью произведенного инспекцией доначисления налогоплательщику НДС в сумме 1 042 672 руб.

Оспариваемым решением налогового органа также доначислен НДФЛ в сумме 1 120 174 руб.

Руководствуясь положениями п. 1 ст. 207 НК РФ, п.1 ст. 209, 221, п.1 ст. 223, 227, 252, учитывая, что доначисленный к уплате НДФЛ исчислен инспекцией с учетом следующих составляющих: 9 859 393 руб. - доход от продажи помещений и земельных участков; 1 042 672 руб. - исчисленный с дохода НДС; 200 000 руб. - расходы на приобретение имущества по договорам от 10.03.2010 N 4, 5, у налогового органа отсутствовали основания для непринятия расходов в сумме 2 000 000 руб. на приобретение нежилого помещения N 2, общей площадью 263,5 кв. м, расположенного по адресу: г. Магнитогорск, ул. Вокзальная, д. 1, по договору от 08.09.2006, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявленные налогоплательщиком расходы соответствуют абзацу 2 пункта 1 статьи 221 НК РФ, главе 25 НК РФ, при расчете НДФЛ налоговым органом необоснованно не приняты к учету заявленные расходы в сумме 2 000 000 руб. и признал правомерными заявленные требования о признании решения инспекции недействительным в части доначисления к уплате НДФЛ в сумме 260 000 руб., соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 119 НК РФ и пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В части довода налогоплательщика о необходимости применения в рассматриваемой ситуации в отношении спорной сделки УСНО судом апелляционной инстанции обоснованно отмечено, что в соответствии с пунктом 5 статьи 84 НК РФ по общему правилу утрата статуса индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО, означает одновременное прекращение возможность применения УСНО, следовательно, получение налогоплательщиком дохода прекращения предпринимательской деятельности в качестве предпринимателя и исключения из ЕГРИП исключает возможность применения к полученному доходу УСНО.

Приведенные в кассационной жалобе доводы налогоплательщика по существу свидетельствуют о несогласии заявителя с оценкой фактических обстоятельств дела, что не свидетельствует о неправильном применении судами норм материального и процессуального права.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Малкова Руслана Анатольевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

А.В. Кангин Т.П. Ященок