Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 8 февраля 2021 г. N Ф09-7916/20 по делу N А76-48111/2019

Екатеринбург

08 февраля 2021 г.

Дело N А76-48111/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 февраля 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Черкезова Е. О.,

судей Гавриленко О. Л., Вдовина Ю. В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пластовское ДРСУ" (далее - общество "Пластовское ДРСУ", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.06.2020 по делу N А76-48111/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Пластовское ДРСУ" - Зарипов К.К. (доверенность от 20.11.2019 N 4);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) - Жакаев В.С. (доверенность от 20.12.2020), Аминова Ю.А. (доверенность от 02.02.2021), Корепанов Г.А. (доверенность от 11.01.2021).

Общество "Пластовское ДРСУ" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области к инспекции о признании недействительным решения от 26.06.2019 N 6 (с учетом уточнения требований, принятого судом в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; далее - АПК РФ).

Решением суда первой инстанции от 03.06.2020 (судья Кунышева Н.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2020 (судьи Киреев П.Н., Арямов А.А., Костин В.Ю.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Пластовское ДРСУ" просит названные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Заявитель кассационной жалобы полагает, что судами неправильно истолкована статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Налогоплательщик указывает на то, что между обществом "Пластовское ДРСУ" и Министерством строительства, инфраструктуры и дорожного хозяйства Челябинской области заключены государственные контракты. Факты исполнения обязательств в рамках государственных контрактов подтверждены соответствующими актами о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанных обществом "Пластовское ДРСУ" и государственным заказчиком без замечаний. В целях надлежащего исполнения обязательств перед заказчиком общество "Пластовское ДРСУ" для выполнения части работ заключило договоры субподряда.

Кроме того, общество "Пластовское ДРСУ" отмечает, что налоговым органом и судами не оспаривается фактическое выполнение работ в полном объеме и принятие их государственным заказчиком, несение налогоплательщиком соответствующих расходов и отражение их на счетах бухгалтерского учета. Инспекцией не установлены факты занижения или завышения объемов работ, принятых от общества с ограниченной ответственностью "АБВ-Инжиниринг энд Констракшн" (далее - общество "АБВ-Инжиниринг энд Констракшн"), несоответствие цен на материалы и работы, а также несение налогоплательщиком затрат в меньшем размере, чем отражено в платежных документах и сметных расчетах.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу общества "Пластовское ДРСУ" - без удовлетворения.

Проверив законность и обоснованность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 26.06.2019 N 6 об отказе в привлечении общества "Пластовское ДРСУ" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 111 200 154 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 63 176 284 руб. 56 коп.

Кроме того, обществу "Пластовское ДРСУ" начислены налог на прибыль организаций за 2016, 2017 гг. в сумме 2 321 800 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 256 960 руб. 44 коп. и предложено уменьшить убыток, заявленный в завышенном размере, в сумме 5 697 000 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 01.01.2019 N 16-15/005416 оспариваемое решение инспекции утверждено.

Основанием для доначисления спорных сумм налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени, штрафа послужили выводы налогового органа о том, что обществом "Пластовское ДРСУ" получена необоснованная налоговая выгода ввиду занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, путем включения в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, искусственно созданных расходов по сделкам с обществом "АБВ Инжиниринг энд Констракшн".

На основании установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что выполнение работ обществом "АБВ Инжиниринг энд Констракшн" не подтверждено, представленные в обоснование сделок документы содержат недостоверные сведения, что предопределило доначисление налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с указанным контрагентом, в связи с корректировкой состава расходов, начисление пеней за неуплату в установленный срок указанного налога и применение налоговых санкций.

Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки также установлено, что фактически работы по договорам субподряда от 30.12.2013 N ИК-П/131230-01, от 24.12.2013 N ИК-П/131224-01 и от 18.11.2013 N ИК-П/131118-01, заключенным с обществом "АБВ Инжиниринг энд Констракшн", были выполнены силами третьих лиц, к числу которых относятся дорожно-строительные организации областные государственные унитарные предприятия "Октябрьское ПРСД", "Агаповское ПРСД", "Чебаркульское ПРСД", общества с ограниченной ответственностью "Сосновское ПРСД", "Аргаяшская ДПМК", "Южуралмост". Указанное обстоятельство подтверждено показаниями сотрудников названных организаций.

Кроме того, между обществом "Пластовское ДРСУ" и областным государственным унитарным предприятием "Агаповское ПРСД" заключен договор от 20.08.2014 N 2013.269021/96 на выполнение работ по содержанию автомобильных дорог общего пользования регионального или межмуниципального значения Челябинской области (центральная зона), условия которого идентичны условиям спорного договора субподряда от 30.12.2013 N ИК-П/131230-01.

В результате анализа выписок по расчетным счетам названных предприятий и обществ также установлено, что указанные организации по цепочке лиц получали денежные средства от общества "Пластовское ДРСУ" за оказанные транспортные услуги.

Полагая, что оспариваемое решение нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, общество "Пластовское ДРСУ" обратилось в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Суды, сделав вывод о законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа, отказали в удовлетворении заявленных требований.

Однако выводы судов о правомерности доначисления налога на прибыль в оспариваемой сумме суд кассационной инстанции находит ошибочными в силу следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно статье 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Частью 2 данной статьи установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужили обстоятельства создания налогоплательщиком фиктивного документооборота с обществом "АБВ Инжиниринг энд Констракшн" при фактическом исполнении работ иными организациями.

Иного налоговым органом в ходе настоящей выездной налоговой проверки не установлено.

При этом факты исполнения работ инспекцией не отрицаются.

В качестве правового обоснования непринятия расходов по выполнению работ для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась в рассматриваемом случае на то, что расходы по налогу на прибыль заявлены налогоплательщиком как понесенные по оплате работ, выполненных обществом "АБВ Инжиниринг энд Констракшн" и которым налогоплательщиком представлены подтверждающие операции документы.

Судами обеих инстанций этот вывод инспекции полностью поддержан с указанием на то, что факт исполнения работ не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иными лицами (областными государственными унитарными предприятиями, обществами с ограниченной ответственностью), следует расценивать как отсутствие реальной хозяйственной операции именно с названным в договоре контрагентом, что является достаточным основанием для отказа в учете соответствующих расходов по налогу на прибыль.

Между тем подобное толкование положений части 2 статьи 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела.

Запрет на проведение так называемой "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.

Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и судами необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход же, предложенный инспекцией (непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (статьи 247,252,313 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Конституционный Суд Российской Федерации также придерживается подхода, согласно которому положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение от 04.07.2017 N 1440).

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ. В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере, становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

В пункте 7 Постановления N 53 указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В целях установления истинного размера налогового обязательства налогоплательщика, представившего ненадлежащие подтверждающие документы, в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что расходы по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.

Кроме того, суд кассационной инстанции отмечает, что установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 НК РФ.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определение Верховного Суда Российской Федерации 14.03.2019 N 301-КГ18-20421).

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций, при необходимости предложить налоговому органу представить доказательства наличия завышения рассматриваемых затрат применительно к данным об аналогичных операциях самого налогоплательщика, а обществу - соответствующие возражения.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.06.2020 по делу N А76-48111/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2020 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.О. Черкезов

Судьи

О.Л. Гавриленко Ю.В. Вдовин