Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29 апреля 2021 г. N Ф09-1835/21 по делу N А34-10077/2019

Екатеринбург

29 апреля 2021 г.

Дело N А34-10077/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 апреля 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Сухановой Н. Н., Гавриленко О. Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану на решение Арбитражного суда Курганской области от 02.09.2020 по делу N А34-10077/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании с использованием систем видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану - Пономарев А.В. (доверенность от 29.1.2020, диплом), Вакуль Л.И. (доверенность от 26.04.2021);

общества с ограниченной ответственностью "Домашняя кухня" - Меженова Н.А. (доверенность от 19.12.2019), Бессонов Н.В. (доверенность от 28.04.2018).

Общество с ограниченной ответственностью "Домашняя кухня" (ИНН: 4501117670, ОГРН: 1054500146007) обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к ИФНС России по городу Кургану о признании недействительным решения от 29.03.2019 N 16-23/500 в части начисления недоимки по налогу на прибыль, штрафов и пеней за 2015 - 2016 годы, в размере 8 226 827 рублей - налог на прибыль (недоимка); 601 291 рубль 93 копейки - пени по налогу на прибыль организации; 1 035 560 рублей 10 копеек - штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы, обязании Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 02.09.2020 заявление удовлетворено.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2020 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ИФНС России по городу Кургану просит указанные судебные акты отменить, оспаривая выводы судов о применённом налоговым органом способе определения налоговых обязательств ООО "Домашняя кухня".

При рассмотрении спора судами установлено, что ИФНС РФ по г. Кургану по результатам выездной проверки ООО "Домашняя кухня" приняла решение от 29.03.2019 N 16-23/500 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в общей сумме 1 059 257 рублей 80 копеек, предложила уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2015 и 2016 годы в общей сумме 8 226 827 рублей. Кроме того, заявителю в соответствии со статьёй 75 НК РФ начислены пени в общей сумме 601 291 рубль 93 копейки.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 09.07.2019 N 125 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 29.03.2019 N 16-23/500 оставлено без изменения.

ООО "Домашняя кухня" оспорило решение инспекции в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, налоговая база по налогу на прибыль, отражённая налогоплательщиком в налоговой декларации за 2015 год, составила 30 199 620 рублей, налог исчислен в размере 6 039 924 рубля. ООО "Домашняя кухня" в ходе выездной налоговой проверки представило уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год, в которой сумма налога на прибыль за 2015 год уменьшена на 6 038 190 рублей, и составила к уплате 1 733 рубля. Данные, отражённые в уточнённой декларации, не приняты налоговым органом. При этом как надлежащим образом подтверждённая принята величина налоговой базы, указанная в первичной налоговой декларации за 2015 год. В связи с этим доначислен налог на прибыль за 2015 год в размере 6 038 190 рублей.

При проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за 2016 год налоговый орган пришёл к выводу о занижении налоговой базы, основанном на том, что имеются расхождения между показателями налоговой базы по НДС за 1-4 кварталы 2016 года и доходами от реализации, отражёнными в декларации по налогу на прибыль за 2016 год - 10 943 184 руб. Представленные налогоплательщиком документы, обосновывающие разницу в налоговой базе по названным налогам, ИФНС РФ по г. Кургану не признала достаточными для подтверждения правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль в размере, указанном налогоплательщиком. Поскольку заявителем не были представлены документы, подтверждающие возврат товаров, налоговым органом налоговая база определена, исходя из налоговой базы по НДС с учётом представленных товарных накладных, УПД, счётов-фактур, книг продаж.

Удовлетворяя требования, суды руководствовались положениями ст.ст. 87, 89, 100, 101, 248, подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (п. 4 ст. 89 НК РФ), а поэтому размер исчисленных налоговым органом по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

В соответствии с п. 4 ст. 100 НК РФ приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ утверждены требования к составлению акта выездной налоговой проверки, согласно которым каждый установленный в ходе налоговой проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен всесторонне, полно и объективно, по каждому отражённому в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть изложены, в том числе ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учёта), оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчётах) данными и (или) данными в иных документах, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов, страховых взносов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки (при выявлении непредставления в налоговый орган указанных документов указываются фактические данные, установленные в ходе проверки). Соответствующие расчёты должны быть включены в акт или приведены в составе приложений к нему. Акт не должен содержать предположений проверяющих, не основанных на доказательствах. Каждый установленный в ходе налоговой проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Суды пришли к выводу о недоказанности налоговым органом правильности определения им действительных налоговых обязательств общества.

Налоговый орган в ходе судебного разбирательства ходатайствовал перед судом об истребовании у налогоплательщика регистров бухгалтерского и налогового учёта за 2015 и 2016 года, содержащих аналитический учёт об объектах учёта: анализ счетов 10, 41, 44, 60, 62, 76, 90, 91, карточки счетов 10, 41, 44, 60, 62, 76, 90, 91, синтетический учёт об объектах учёта: оборотно-сальдовые ведомости по счетам 10, 41, 44, 60, 62, 76, 90, 91, главная книга, в обоснование указав, что налоговому органу без регистров бухгалтерского и налогового учёта в полной мере невозможно проверить и оценить полноту и правильность отнесения сумм показателей, отражённых в представленных заявителем расшифровках, а также правильность дальнейшего их отнесения на счета бухгалтерского учёта. Однако, указанное ходатайство и приведённые налоговым органом в ходе судебного разбирательства доводы о недобросовестности действий налогоплательщика, привёденная таблица нарушений судом отклонены, поскольку в полномочия суда не входит установление и описание обстоятельств, которые фактически могли бы являться основанием для доначисления налога, но не были установлены в рамках выездной налоговой проверки или в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, как следует из акта проверки (пункт 2.1.4), оспариваемого решения, налогоплательщиком представлены все истребуемые налоговым органом первичные хозяйственные документы по взаимоотношениям с контрагентами, при этом судом первой инстанции учитено, что бухгалтерский учёт у налогоплательщика вёлся посредством программы 1С: Бухгалтерия 3.1, и 07.04.2018 на предприятии совершена атака вируса, в результате которого зашифрованы данные программы и рабочие документы, хранившиеся на компьютерах. Налогоплательщиком были приняты все возможные меры по восстановлению данных учёта, а также проведена в период с 23.07.2018 по 30.07.2018 аудиторская проверка налогового учёта за 2015 год с целью восстановления налогового учёта, достоверного исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год. Проверка включала в себя изучение правильности и полноты отражения хозяйственных операций, первичных документов по приобретённым товарно-материальным ценностям и оказанным услугам в 2015 г. путём сравнения представленных обществом первичных документов (товарных накладных и актов выполненных работ) с данными, отражёнными в программе 1С. По данным аудита за 2015 год установлено, что налогоплательщиком при составлении первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год: - не учитывались "сторнировочные" операции по возврату товара покупателям, которые должны уменьшать сумму реализации, и по данным аудита сумма выручки завышена на 7024790 руб. и составила 325761677 руб.; - не отражены в составе внереализационных доходов штрафы за нарушение договорных условий в размере 199010 руб., суммы, превышающие стоимость товара от фактической стоимости на 1336 руб., банковская комиссия ПАО АКБ Авангард 22 руб. 50 коп., по данным аудита сумма внереализационных доходов занижена на указанные суммы; - не отражены в составе внереализационных расходов суммы выплаченных премий (бонусов) торговым сетям за выполнение условий договоров поставки в размере 19 805 436 руб. 99 коп., по данным аудита сумма внереализационных расходов занижена на указанную сумму; - не отражены в составе внереализационных расходов суммы выплаченных банку процентов за услуги факторинга в размере 2 956 119 руб. 02 коп., по данным аудита сумма внереализационных расходов занижена на указанную сумму. По результатам аудиторской проверки налогоплательщику для исправления данных в бухгалтерской и налоговой отчётности рекомендовано внести исправления в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год. Указанные обстоятельства нашли подтверждение в материалах дела, а также подтверждены аудитором Г.П. Колокольцевой, допрошенной судом в ходе судебного разбирательства. Налогоплательщик по результатам аудиторской проверки представил налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год с учётом всех отражённых в аудиторском заключении замечаний. Инспекцией документы первичного и аналитического учёта, имеющиеся при проверке не признаны достаточными для проверки правильности исчисления налоговой базы, в том числе с учётом оснований подачи уточнённой налоговой декларации. Вместе с тем применённый инспекцией способ определения налоговых обязательств нельзя признать основанным на положениях подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и утверждение заявителя жалобы об обратном не подтвердились в ходе рассмотрения кассационной жалобы.

Судом исследованы доводы заявителя о причинах расхождения размера налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС за 1,2,3,4 кв. 2016 г. в результате возврата продукции поставщикам 202 351 рублей (увеличивается налогооблагаемая база по НДС, по прибыли не увеличивается налоговая база); - возврата покупателей 6787693 рублей (уменьшается доход при исчислении налога на прибыль, налоговая база по исчислении НДС не увеличивается); - возврата покупателей без НДС 37 746 руб. (уменьшают доход при исчислении налога на прибыль, налоговая база по исчислению НДС не увеличивается). Налогоплательщиком представлены учётные регистры за 2015 год: оборотно-сальдовая ведомость по счёту 91 "Прочие доходы и расходы", оборотно-сальдовая ведомость по счёту 90 "Продажи", расшифровка расходов по счёту 90.02, расшифровка внереализационных расходов по счёту 91.02, расшифровка косвенных расходов по статьям. Кроме того, налогоплательщиком представлены первичные документы, подтверждающие достоверность корректирующих показателей в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и достоверность данных, внесённых в уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год по строке 010 "доходы от реализации", по строке 020 внереализационные доходы, по строке 030 расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, по строке 040 внереализационные расходы.

Суд первой инстанции исходил из того, что в ходе судебного разбирательства разногласия между заявителем и заинтересованным лицом не устранены и не восполнены ни расчётами, содержащимися в оспариваемом решении, ни сводами и расчётами, представлявшимися налоговым органом суду. Доводы налогового органа о недостаточности данных и несоответствии истребованных у налогоплательщика регистров бухгалтерского учёта и налогового учёта сами по себе не могут свидетельствовать о доказанности факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку налоговая база по налогу на прибыль прежде всего определяется на основании именно первичных хозяйственных документов. Указанными документами налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки располагал.

Суд пришёл к выводу, что при проверке доводов налогоплательщика о том, что расхождения в первоначальной и уточнённой декларации по налогу на прибыль за 2015 и в декларации за 2016 год вызваны тем, что налогоплательщиком не были учтены при определении налоговой базы операции по возвратам товара покупателями, налоговым органом не исследовались первичные хозяйственные документы на возврат товара от покупателей, представленные налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки (т. 1, лист дела 71), счета-фактуры, а также книги покупок по НДС за 2015 и 2016 год, которые имеют в данном случае значение, поскольку в силу положений статей 171, 172 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них, подлежат вычету. При проверке законности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2016 год суд установил, что налоговая база определена налоговым органом исходя из данных налоговой декларации, при этом не проведён детальный анализ причин расхождения в определении суммы дохода от реализации на сумму 10 943 184 руб. В оспариваемом решении и в акте выездной налоговой проверки отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учёта), не дана оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчётах) данными и (или) данными в иных документах, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов, страховых взносов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки (при выявлении непредставления в налоговый орган указанных документов указываются фактические данные, установленные в ходе проверки).

Суд первой инстанции указал, что при проверке доводов налогоплательщика о том, что расхождения в декларации по налогу на прибыль за 2016 год вызваны тем, что налогоплательщиком не были учтены при определении налоговой базы операции по возвратам товара покупателями, налоговым органом не исследовались первичные хозяйственные документы на возврат товара от покупателей, представленные налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, счета-фактуры, а также книга покупок по НДС за 2016 год. Налоговый орган ограничился лишь констатацией того, что доходы от реализации определены на основании товарных накладных, УПД, представленных налогоплательщиком в ходе проверки, товарных накладных, УПД, представленных покупателями-контрагентами в ходе проверки и книгами продаж за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года и размер доходов от реализации по данным проверки составил 410 942 890 руб., что больше отражённой налогоплательщиком в налоговой декларации за 2016 год суммы доходов от реализации на 10 943 184 руб.

В данной части доводы заявителя касаются исследования фактических обстоятельств дела. Суд кассационной инстанции, руководствуясь предоставленными полномочиями, считает, что не имеется оснований для иной оценки исследованных обстоятельств либо направления дела на новое рассмотрение.

На основании изложенного суды пришли к выводу, что налоговым органом не доказана законность оспоренных доначислений. Доводы заявителя жалобы по существу выражают несогласие с выводами судов, сделанными по итогам исследования материалов дела, но не связаны с неправильным применением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 02.09.2020 по делу N А34-10077/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

Н.Н. Суханова О.Л. Гавриленко