Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 мая 2021 г. N Ф09-1375/21 по делу N А50-4714/2020

Екатеринбург

14 мая 2021 г.

Дело N А50-4714/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 мая 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Вдовина Ю.В.,

судей Кравцовой Е.А., Жаворонкова Д.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Молоко" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество "Молоко") на решение Арбитражного суда Пермского края от 20.10.2020 по делу N А50-4714/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Молоко" - Желудова А.Г. (доверенность от 08.02.2021);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) - Решетников А.О. (доверенность от 23.12.2020).

Общество "Молоко" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.11.2019 N 6.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 20.10.2020 заявленные требования удовлетворены частично, вынесенное инспекцией решение признано недействительным в части увеличения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и предъявления к уплате налога на прибыль организаций без учета подлежащих включению в состав расходов исчисленных с применением расчетных показателей затрат по хозяйственным операциям, реальность объектов сделок оказания транспортных услуг по которым не оспорена, начисления и предъявления к уплате соответствующих сумм пени и применения и предъявления к уплате соответствующих сумм штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций, а также применения и предъявления к уплате штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по эпизоду неуплаты налога на прибыль организаций в связи с занижением доходов от реализации. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя. В остальной части обществу "Молоко" в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2021 решение суда изменено, резолютивная часть изложена в следующей редакции: "Заявленные требования закрытого акционерного общества "Молоко" удовлетворить в части. Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Пермскому краю от 12.11.2019 N 6 в части доначисления налога на прибыль организаций доначисленных без учета расходов понесенных Обществом в сумме 4 381 800 рублей, соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по эпизоду неуплаты налога на прибыль организаций в связи с занижением расходов от реализации. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 18 по Пермскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать".

В кассационной жалобе налогоплательщик просит обжалуемые судебные акты отменить в части отказа в признании незаконным решения налогового органа, вынести по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества "Молоко" в полном объеме.

Заявитель в кассационной жалобе выражает несогласие с расчетом, произведенным налоговым органом относительно 507 транспортных накладных, подтверждающих оказание транспортных услуг реальными перевозчиками товара; общество "Молоко" не согласно с использованием справки Пермской торгово-промышленной палаты в качестве допустимого доказательства для определения стоимости оказанных транспортных услуг; применение инспекцией для расчета расходов средней стоимости транспортных услуг, определенной на основании справки торгово-промышленной палаты, по мнению заявителя, является необоснованной; считает, что налоговым органом в силу Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", положений пункта 9 статьи 105.7 НК РФ, должна быть назначена и проведена оценочная экспертиза; отмечает, что принимая во внимание отсутствие в деле надлежащих, документально подтвержденных, относимых доказательств завышения указанных расходов, считает, что в состав расходов по налогу на прибыль должна быть включена сумма в размере 7 191 525 руб. 66 коп.

Кроме того, заявитель кассационной жалобы считает, что фактический срок проведения проверки, не соответствует критерию разумности, свидетельствует о злоупотреблении налоговым органом предоставленными ему полномочиями.

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика в период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт проверки от 25.07.2018 N 5, вынесено решение от 12.11.2019 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу "Молоко" доначислены НДС, налог на прибыль организаций в общей сумме 2 572 255 руб., уменьшены убытки в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год на 2 894 619 руб., начислены пени неуплату в установленный срок НДС и налога на прибыль организаций в общей сумме 1 269 740 руб. 21 коп., применены налоговые санкции (штрафы) по пункту 3 статьи 122 НК РФ в общем сумме 11 943 руб. 70 коп. (при установлении и оценке смягчающих налоговую ответственность обстоятельств размер штрафов уменьшен налоговым органом в 16 раз).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 05.02.2020 N 18-18/358 оспариваемый ненормативный акт налогового органа оставлен без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, признал выводы налоговой проверки в отношении доначисления НДС и налога на прибыль организаций (в части) обоснованными. Вместе с тем, решение признано судом недействительным в части непринятия расходов, понесенных обществом "Молоко" в отношении фактических перевозчиков товара, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ по эпизоду неуплаты налога на прибыль организаций, в связи с недоказанностью умысла в действиях налогоплательщика по занижению дохода от реализации.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции, правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии со статьей 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как следует из пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 Постановления N 53). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Основанием для доначисления налогоплательщику НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней послужили выводы инспекции об умышленном создании заявителем формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "Техносервис" (далее - общество "Техносервис") (договор транспортной экспедиции от 01.01.2014), при установленной фиктивности и нереальности указанной сделки.

По результатам мероприятий налогового контроля инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о фиктивности и нереальности договорных отношений между налогоплательщиком и спорным контрагентом: спорный контрагент общество "Техносервис" не выполнял предусмотренные договором работы, поскольку не располагал необходимыми материально-техническими и трудовыми ресурсами; договор подписан неуполномоченным лицом; руководитель контрагента сообщил, что не знаком с реальными перевозчиками, отрицает заключение договора с обществом "Молоко"; операции по расчетному счету контрагента носят транзитный характер; денежные средства полученные обществом "Техносервис" от общества "Молоко" перечисляются на счета физических лиц знакомых с должностными лицами заявителя; реальные перевозчики сообщили, что взаимодействовали с должностными лицами общества "Молоко", с обществом "Техносервис" не работали; наличие доверенностей выданных обществом "Молоко" реальным перевозчикам (индивидуальным предпринимателям); должностные лица заявителя сообщили, что с руководителем/представителями общества "Техносервис" лично не встречались; доказательств переписки с контрагентом заявителем не представлено; транспортные накладные содержат недостоверные сведения, что свидетельствует о возможности составлять такие документы сотрудниками общества "Молоко" и их фактическом составлении, при этом на данных транспортных накладных стоят печати общества "Техносервис".

Представленными в материалы дела документами подтверждается оказание услуг по перевозке индивидуальными предпринимателями (Бурангулов Марс Галеевич и Бурангулов Михаил Галеевич), применяющими специальные налоговые режимы, а не заявленным контрагентом.

Таким образом, установленные факты подтверждают внесение недостоверных сведений в первичные документы и искажение сведений о фактах хозяйственной жизни.

Проведенными в ходе мероприятий налогового контроля допросами свидетелей, полученными объяснениями, в совокупности с иными установленными и отраженными в оспариваемом ненормативном акте обстоятельствами, в том числе номинальностью учредителя (участника) и руководителей спорного контрагента, факты участия в сделках спорного контрагента заявителя не подтверждены.

Привлечение заявителем спорного контрагента носило формальный характер, в системе оформления документов и перечисления (расходования) денежных средств лишь использовались реквизиты спорного контрагента, а сформированный фиктивный документооборот имитирует сделки со спорным контрагентом, вуалирует фактические отношения по оказанию услуг индивидуальными предпринимателями.

Судами правомерно указано, что представленные налоговым органом в материалы дела доказательства в своей совокупности опровергают доводы заявителя о реальности осуществления хозяйственных операций со спорным контрагентом, а представленные документы не отвечают критерию достоверности и не подтверждают хозяйственные операции с указанным контрагентом. Номинальный статус общества "Техносервис" установлен судебными актами по делу N А50-18901/2017 Арбитражного суда Пермского края.

При указанных обстоятельствах применительно к доказанным инспекцией обстоятельствам, которые подтверждены совокупностью представленных в материалы дела доказательств, налоговым органом обоснованно отказано в применение вычетов НДС по сделке с обществом "Техносервис".

С учетом изложенного, суды признали правомерным оспариваемое решение в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней по спорным эпизодам.

В части доначисления налога на прибыль организаций по эпизоду взаимоотношений с контрагентом обществом "Техносервис" суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно пункту 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Из материалов дела следует, что инспекция, не оспаривая факт оказания услуг обществу "Молоко" напрямую от индивидуальных предпринимателей, исходила из невозможности учета в полном объеме расходов, связанных с приобретением продукции, на основании статьи 54.1 НК РФ, поскольку они понесены не по операциям с "проблемным" контрагентом, а по неоформленным отношениям с реальными перевозчиками.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции исходил из того, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьими лицами (перевозчиками) при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Введение статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов" не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

В рассматриваемом случае искажение имело место в сведениях относительно участия контрагента в оказании услуг Обществу.

Применение положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Апелляционным судом верно отмечено, что подход, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты оказания услуг и несение соответствующих расходов налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, как если бы договоры были напрямую заключены с индивидуальными предпринимателями.

Как установлено ранее, фактически транспортные услуги от имени общества "Техносервис" были оказаны индивидуальными предпринимателями.

Из материалов дела следует, что налоговый орган не имеет претензий к 507 представленным налогоплательщиком транспортным накладным, подтверждающим оказание транспортных услуг реальными перевозчиками товара.

В остальной части обществом не подтверждена реальность понесенных затрат по оплате указанных услуг.

Согласно представленного в материалы дела расчета, общая величина расходов по вышеуказанным 507 транспортным накладным, содержащим достоверные сведения, составляет 4 381 800 руб.

Приведенные расчеты соответствуют уровню рыночных цен, указанных в справке Пермской торгово-промышленной палаты от 25.05.2018 N 122-18 (АНО "Центр оценки и экспертиз"), полученной налоговым органом в ходе проверки, а также соответствуют средней стоимости услуг, которая установлена налоговым органом в результате допросов реальных перевозчиков общества (протоколы допросов, сравнительный анализ по перевозкам).

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу, что с учетом подтверждения реальности оказания транспортных услуг (пусть и иными лицами) налоговым органом должны были быть приняты в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, затраты понесенные налогоплательщиком на оказание транспортных услуг в сумме 4 381 800 руб.

Правомерность доначисления налога на прибыль организаций в полном объеме в ходе налоговой проверки инспекция не доказала.

Положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливают обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Данная позиция ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018 в целях обеспечения единства судебной практики.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права.

Суть доводов кассационной жалобы сводится к опровержению отдельных доказательств, полученных инспекцией, тогда как в основу судебных актов по данному делу положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи.

Изложенные в кассационной жалобе доводы являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют. Кроме того, указанные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых доказательств, что недопустимо в силу требований, предусмотренных статьей 286 АПК РФ.

Ссылки общества на то, что фактический срок проведения проверки, не соответствует критерию разумности, свидетельствует о злоупотреблении налоговым органом предоставленными ему полномочиями, также являлись предметом рассмотрения судов и правомерно отклонены, поскольку нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ влекущего безусловную отмену оспариваемого решения, не установлено.

Из положений статьи 101 НК РФ, позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 N 790-О, а также пункта 38 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", следует, что сроки проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по итогам ее проведения не являются пресекательными, т.е. дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

При этом суды установили, что все дополнительно представленные документы относились непосредственно к доказательственной базе по нарушениям, описанным в акте проверки; к выявлению новых правонарушений данные мероприятия не относились.

Продление сроков рассмотрения материалов проверки было обусловлено обеспечением прав налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами проверки и представления по ним возражений до вынесения решения налоговым органом.

Данный факт подтверждается тем, что налогоплательщиком по дополнительным документам были представлены возражения от 11.12.2018, от 29.03.2019.

Таким образом, процессуальных нарушений проведения налоговой проверки не установлено.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2021 по делу N А50-4714/2020 Арбитражного суда Пермского края оставить без изменения, кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Молоко" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Вдовин

Судьи

Е.А. Кравцова Д.В. Жаворонков