Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 июня 2021 г. N Ф09-3489/21 по делу N А60-32363/2020

Екатеринбург

16 июня 2021 г.

Дело N А60-32363/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июня 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Кравцовой Е. А., Жаворонкова Д. В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральский мрамор" (далее - общество, ООО "Уральский мрамор", заявитель) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2021 по делу N А60-32363/2020 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Малков М.А. (доверенность от 13.04.2021, диплом),

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) - Горинова В.А. (доверенность от 09.11.2020), диплом), Самарина Е.Н. (доверенность от 01.10.2020, диплом).

ООО "Уральский мрамор" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 12.12.2019 N 6290 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 23.11.2020 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2021 решение суда отменено, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе ООО "Уральский мрамор" просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе, настаивая на том, что в рассматриваемом случае полезным ископаемым является именно строительный камень, а не щебень, являющейся продукцией последующей переработки. Считает, что строительный камень наравне с блочным мрамором являются полезными ископаемыми и, соответственно, объектами налогообложения. Полагает, что апелляционный суд ошибочно рассматривает строительный камень и щебень как один и тот же вид продукции, поскольку согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 эти два вида продукции относятся к разным группам; под строительным камнем подразумеваются разнокалиберные куски камня, тогда как основная характеристика щебня - его соответствие определённой фракции по размеру частиц. В связи с отсутствием стандартов в отношении строительного камня, общество утвердило собственный стандарт предприятия в отношении трещиноватых мраморов Мраморского месторождения, где они именуются строительным камнем, который впоследствии был одобрен Межрегиональным территориальным управлением технологического и экологического надзора Ростехнадзора по УрФО заключением от 27.12.2006 N 11-17/5228

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

При рассмотрении дела судами установлено, что по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за декабрь 2018 года (корректировка N 1), инспекцией составлен акт от 19.11.2019 N 8927 и вынесено оспариваемое решение, которым доначислен НДПИ в сумме 150 925 руб., начислены пени в сумме 22 595,99 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 30 185 руб.

В ходе проверки налоговым органом выявлено, что обществом в поверяемом периоде для целей обложения НДПИ признавался добытым полезным ископаемым, в том числе строительный камень, как сырье для последующего производства щебня, налоговая база по указанному налогу определялась в проверяемом периоде исходя из цены реализации строительного камня.

По мнению налогового органа, обществом допущено занижение налоговой базы по НДПИ ввиду неправильного определения вида, и соответственно, стоимости единицы добываемого полезного ископаемого. Для целей налогообложения добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальным стандарту, следует признавать щебень, получаемый налогоплательщиком в результате добычных работ (дробления и сортировки строительного камня) на собственных дробильно-сортировочных комплексах.

Не согласившись с указанным ненормативным актом налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган необоснованно доначислил НДПИ, пени и штрафы, исходя из стоимости реализации щебня, а не строительного камня.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда и, принимая решение об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика, с учетом положений статьей 336, 337, 339 НК РФ пришел к выводу о том, что полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье (строительный камень), а щебень как продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Изучив доводы подателя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях определения полезного ископаемого для целей обложения НДПИ Конституционный Суд Российской Федерации в своем определении от 25.06.2019 N 1517-О разъяснил, что в силу п. 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых - по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок - признаются полезные ископаемые, добытые из недр. При этом, правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом для исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В соответствии со статьей 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (пункт 1). Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2). При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7).

Руководствуясь изложенными выше нормами права, суд апелляционной инстанции верно заключил, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О).

Как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. При этом вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых.

Комплекс технологических операций (процессов) может включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

К процессу добычи полезного ископаемого относятся те операции, которые не изменяют основной характер продукта, но связаны с доведением его до состояния, соответствующего утвержденному стандарту.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Материалами дела подтверждено, что на основании лицензии СВЕ N 07396 ТЭ (регистрация Министерством природных ресурсов и экологии Свердловской области от 24.11.2014 N 396) общество осуществляет разведку и добычу мраморов Мраморского участка Мраморского месторождения на территории Полевского городского округа, участок недр имеет статус горного отвода. В уточненной декларации по НДПИ за декабрь 2018 года заявитель отразил два вида полезных ископаемых: мраморные блоки (код 10013-камень облицовочный блочный) и мрамор некондиционный (код 10012-камень строительный). При этом по данным технической документации из всей горной массы мраморов добыча блоков составила 30,5%, щебня - 69,5%.

Доводы заявителя сводятся к тому, что щебень и отсев не являются добытым полезным ископаемым, таковыми являются именно блочный мрамор, а также реализуемый из отходов производства блоков строительный камень, при этом внедрение дробильного комплекса для производства щебня и отсева не служит средством добычи камня, а является дополнительным обрабатывающим производством.

Указанные доводы являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и отклонены с надлежащей правовой оценкой.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в дело доказательства, в том числе лицензию СВЕ N 07396 ТЭ от 24.11.2014, технический проект общества по разработке мраморов Мраморского месторождения, план развития горных работ за разные периоды (включая на 2018 год), протокол Министерства природных ресурсов Свердловской области (заключение от 13.07.2005 N 4/05, от 04.09.2015 N 19), протокол лабораторных испытаний от 12.03.2018 N 1901 и Карту технологического процесса производства мраморного щебня (применяется в добычной деятельности карьера с 20.12.2016), пришел к выводу о том, что мраморный щебень, образующийся в процессе бурения и резки мраморных блоков, и мраморный щебень, получаемый в процессе последующего дробления мрамора, является одним видом полезного ископаемого, добыча щебня предусмотрена техническим проектом разработки месторождения, а операции его дробления входят в цикл добычных работ.

Суд округа соглашается с данным выводом и отмечает, что в рассматриваемом случае обществом осуществлялись работы по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения основного характера продукта не изменило. При проведении налогоплательщиком дробильно-сортировочных работ имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем. Иными словами, спорная продукция (щебень) представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению. Так, в соответствии с техническим проектом разработки Мраморского месторождения, общей пояснительной запиской к нему, приложением N 6 к лицензии N 07396 ТЭ мраморов по своим физико - механическим свойствам трещиноватые мраморы не отличаются от плотных мраморов, добываемых для получения блочного камня, в связи с этим трещиноватые мраморы включены в полезную толщу мраморов, а их запасы составляют балансовый запас недр.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, обществом не представлено.

Кроме того, в соответствии с положениями "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (далее - ОК 029-2014), щебень, наряду с камнем строительным отнесен к продукции горнодобывающих производств, а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "В" и "С" соответственно). Так, раздел "В" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка.

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции находит соответствующими налоговому и отраслевому законодательствам, а также материалам дела, выводы суда апелляционной инстанции о том, что поскольку техническим проектом разработки Мраморского месторождения предусмотрено осуществление отнесенных к горнодобыче операций по доведению строительного камня до определенного стандарта - щебня, а в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности щебень относится к продуктам горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующий национальному стандарту ГОСТ 22856-89, будет признаваться щебень.

Указанные выводы суда апелляционной инстанции являются правильными, соответствуют действующему законодательству и материалам дела, в связи с этим апелляционная коллегия обоснованно отменила решение суда первой инстанции и правомерно отказала обществу в признании оспариваемого решения недействительным.

Довод о необходимости включения в стоимостную оценку выручки всего объема мраморного щебня оценен апелляционным судом и отклонен с указанием на то, что налоговый орган, руководствуясь положениями подпунктом 1 пункта 1 статьи 336, пункта 1 статьи 337 и подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, обоснованно признал мраморный щебень, образующийся в процессе бурения и резки мраморных блоков, и мраморный щебень, получаемый в процессе последующего дробления мрамора, одним видом полезного ископаемого. Определив один вид полезного ископаемого, облагаемого налогом (мраморный щебень), налоговый орган в соответствии с положениями статьи 338 НК РФ определил налоговую базу по нему как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ. В своем расчете налоговый орган учтен весь количественный объем строительного камня (мраморный щебень, образующийся в процессе бурения и резки мраморных блоков, и мраморный щебень, получаемый в процессе последующего дробления мрамора), и по этому виду полезного ископаемого рассчитана стоимость единицы и общая стоимость добытого полезного ископаемого (налоговая база), что является верным и соответствует положениям статьи 340 НК РФ.

Выводы суда второй инстанции согласуются с материалами дела, описание и анализ доказательств являются достаточно подробными для итогового вывода об отказе в удовлетворении требований, а правовая аргументация соответствует применимым к спорным отношениям нормам права.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд правомерно отменил решение суда первой инстанции и обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Все доводы, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судом и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование подателем жалобы положений действующего законодательства, подлежащих применению в деле, не свидетельствует о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного постановление апелляционного суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2021 по делу N А60-32363/2020 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральский мрамор" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Е.А. Кравцова Д.В. Жаворонков