Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 декабря 2021 г. N Ф09-8812/21 по делу N А76-4401/2021

Екатеринбург

17 декабря 2021 г.

Дело N А76-4401/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 декабря 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Публичного акционерного общества "Ашинский металлургический завод" (далее - налогоплательщик, общество, ПАО "Ашинский метзавод") на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.04.2021 по делу N А76-4401/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

ПАО "Ашинский метзавод" - Бакаева И.В. (доверенность от 03.12.2020, диплом), Зыков А.А. (адвокат, доверенность от 03.12.2020), Зверева С.И. (доверенность N 147 от 09.03.2021), Ульянова Т.Г. (доверенность от 21.06.2021, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС N 24 по Челябинской области) - Затеев А.Н. (доверенность от 22.01.2021), Семыкина Н.В. (доверенность от 19.04.2021), Фомин А.А. (доверенность от 23.12.2020).

ПАО "Ашинский метзавод" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к МИФНС N 24 по Челябинской области о признании недействительным решения от 31.07.2020 N 19 об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение в части уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2014-2016 годы в сумме 33811895 руб.

Решением суда первой инстанции от 20.04.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2021 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество принятые судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на нарушение судами нижестоящих инстанций норм материального и процессуального права.

Так, по мнению кассатора, судами не дана должная оценка тому, что при применении налоговой реконструкции к совокупности спорных сделок и установлении действительного размера налоговой обязанности общества, решение налогового органа следует признать недействительным, поскольку в результате такой реконструкции должно произойти уменьшение доходной части налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 годы на 34329541 руб., а не расходной на 33811895 руб.

Особо отмечает, что все контрагенты общества, участвовавшие в данных операциях, надлежащим образом исполнили свои налоговые обязанности, а именно отразили в своей налоговой отчетности все доходные и расходные операции по отношениям с обществом.

Таким образом, фактически совершенные хозяйственные операции общества не состоят в "теневом" (необлагаемом налогами) обороте.

Следовательно, судам для надлежащего разрешения настоящего спора по существу необходимо было руководствоваться п.п. 7 и 9 Постановления Пленума ВАС N 53 от 12.10.2006 и рекомендациями, изложенными в Письме ФНС России от 10.03.2021, применив положения о налоговой реконструкции к указанным сделкам.

Вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии обязанности применить налоговую реконструкцию ввиду того, что названное письмо не обладает признаками нормативного правового акта и не является обязательным для суда, рассматривающего спор (абз. 7 стр. 14 Постановления апелляционной инстанции), является несостоятельным.

Судами проанализированы только порядок заключения договоров между участниками сделок и итоговые показатели взаиморасчетов по сделкам и не исследован реальный порядок взаиморасчетов и движение денежных средств в рамках первичного выпуска облигаций.

В рамках первичного выпуска облигаций сумма в 1 млрд. руб. не поступала на банковский счет общества - ни один из траншей не был произведен на полную сумму сделок. Данный порядок взаиморасчетов подтверждается выпиской из реестра сделок участников торгов ММВБ в отношении облигаций в день их размещения, а также выпиской банка по счету N 40702810600000032360 от 30.06.2014.

Таким образом, неполучение достаточной суммы денежных средств от выпуска облигаций является причиной совершения обществом последующих сделок, которые привели к выпуску другой категории ценных бумаг - ипотечных сертификатов участия (ИСУ), которые и позволили обществу получить необходимые для хозяйственной деятельности денежные средства.

В представленном отзыве инспекция указывает на законность принятых судебных актов, просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции усматривает основания для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт N 33 от 21.11.2018, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и, с учетом письменных возражений, вынесено решение от 31.07.2020 N 19 об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, согласно которому налогоплательщику уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2014-2016 годы в сумме 33 811 895 руб., в том числе за 2014 год в сумме 3 653 425 руб., за 2015 год в сумме 9 000 000 руб., за 2016 год в сумме 21158470 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено внести исправления в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2016 год с учетом результатов выездной налоговой проверки в части остатка не перенесенного убытка на конец налогового периода в размере 2542545141 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.11.2020 N 16-07/005908, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции в части уменьшения убытка по налогу на прибыль, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды обеих инстанций посчитали, что основной целью совершения сделок являлось получение налоговой экономии в виде начисленных процентов по долговым обязательствам, направленных на увеличение внереализационных расходов путем наращивания процентной ставки по полученному кредиту над процентной ставкой по выданному займу в рамках перечисления одних и тех же денежных средств.

При этом суды исходили из следующих обстоятельств, положенных в основу обжалуемого решения инспекции.

Заявителем 04.02.2014 принято решение о выпуске ценных бумаг - биржевых процентных неконвертируемых документарных облигаций на предъявителя в количестве 1000000 штук номинальной стоимостью 1000 руб. каждая общей номинальной стоимостью 1 000 000 000 руб. путем открытой подписки со сроком погашения в 3640-й день с даты начала размещения биржевых облигаций выпуска с возможностью досрочного погашения по требованию владельцев и по усмотрению эмитента.

Согласно проспекту ценных бумаг целью организации выпуска биржевых облигаций является пополнение оборотных средств, используемых в производственной деятельности и формирование публичной кредитной истории.

Эмиссия облигаций осуществлялась налогоплательщиком посредством услуг андеррайтера в лице ПАО "РосДорБанк", централизованное хранение биржевых облигаций осуществляется депозитарием в лице ЗАО "Национальный расчетный депозитарий".

В ходе налоговой проверки установлено, что 30.06.2014 облигации ПАО "Ашинский метзавод" на сумму 1 000 000 000 руб. со ставкой купонного дохода 9,75% годовых и периодом обращения 10 лет, размещены на ЗАО "Фондовая биржа "ММВБ".

Брокером 30.06.2014 на расчетный счет налогоплательщика перечислены денежные средства в сумме 1 000 000 000 руб., проценты по купонному доходу включены налогоплательщиком в расходы при исчислении налога на прибыль (за 2014 год - 49 150 000 руб., 2015 год - 97 510 000 руб., 2016 год - 10 9240 000 руб.).

При этом полученные налогоплательщиком денежные средства в размере 1 000 000 000 руб. в дату их получения перечислены обществом взаимозависимой организации - обществу "Дата-Форум" на основании договора займа от 27.06.2014 N 1678/2014 со сроком погашения до 14.06.2024 под 9,85% годовых сроком на 10 лет.

В дальнейшем указанные денежные средства перечислены обществом "Дата-Форум" на счет общества "Ашинская сталь" по договору займа от 30.06.2014 б/н под 10,75% годовых (погашение - до 01.07.2015).

При этом заемные обязательства прекращены 23.07.2014 по соглашению от 23.07.2014 N 1 о зачете взаимных обязательств - в счет оплаты по договору купли-продажи ценных бумаг от 23.07.2017 N 2307/14-01 (ипотечных сертификатов участия "Промышленная недвижимость").

Впоследствии денежные средства перечислены обществом "Ашинская сталь" на расчетный счет налогоплательщика в качестве займа по договору от 01.07.2014 N 1679/2014 под 10,85% годовых на срок 15 лет.

Фактически полученные налогоплательщиком от эмиссии облигаций денежные средства в размере 1 000 000 000 руб., перечисленные им впоследствии по договору займа в адрес общества "Дата-Форум", возвращены на расчетный счет заявителя в качестве займа по договору от 01.07.2014 N 1679/2014 обществом "Ашинская сталь".

Впоследствии, указанные денежные средства в размере 1 000 000 000 руб. повторно выданы обществу "Дата-Форум" в виде краткосрочного займа под 10,85% годовых со сроком погашения займа до 01.07.2015. Обязательства по данному договору фактически исполнены и прекращены в период с 20.08.2014 по 26.08.2014.

Проанализировав приведенные выше обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик, при участии взаимозависимых и аффилированных лиц в лице общества "Дата-Форум" и общества "Ашинская сталь", в день поступления денежных средств по облигационному займу выдает заем за счет этих средств обществу "Дата-Форум", а затем в течение непродолжительного периода времени (с 30.06.2014 по 05.07.2014) берет заем у общества "Ашинская сталь" с увеличенной процентной ставкой на 1%.

В частности, денежные средства по договору займа выданы налогоплательщиком обществу "Дата-Форум" под 9,85% годовых, тогда как через непродолжительный период времени налогоплательщик получил заем у общества "Ашинская сталь" на условиях 10,85% годовых, то есть с увеличенной процентной ставкой.

Инспекцией в оспариваемом решении отражено, что общество "Дата-Форум" реализует ипотечные сертификаты участия третьим лицам на торгах Московской межбанковской валютной биржи (далее - ММВБ) и гасит краткосрочный заем по договору от 01.07.2014 N 1680/2014 в размере 1 000 000 000 руб. за счет средств от реализации ипотечных сертификатов участия.

В интересах налогоплательщика по состоянию на 01.12.2015 ЗАО "УК "Рацио-Капитал" владело ипотечными сертификатами участия "Промышленная недвижимость" в количестве 8300 шт. на сумму 450 690 000 руб. из общего числа сертификатов - 20000 шт., что подтверждается отчетом брокера ООО "ИС-Брокер".

Указанные обстоятельства были признаны налоговым органом и судами, как свидетельствующие об отсутствии фактического привлечения дополнительных денежных средств, поскольку обществом "Дата-Форум" после реализации ипотечных сертификатов участия третьим лицам денежные средства возвращены по ранее выданному налогоплательщику займу по договору от 01.07.2014 N 1680/2014 за счет средств от эмиссии облигаций.

Окружной суд не может согласиться с такими выводами судов ввиду следующего.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности совершения оспариваемых действий государственного органа и их соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган, который их совершил.

В силу пункта 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии обстоятельств таких, как совершение сделок между взаимозависимыми организациями, отношения между которыми могут повлиять на результат их экономической деятельности и отсутствие разумной деловой цели, а также создание формального документооборота.

Под деловой целью сделки понимается достижение экономически выгодного результата осуществления конкретных операций.

В силу п. 9 постановления Пленума N 53 суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (п. 9).

Суды отклонили доводы общества о необходимости проведения "налоговой реконструкции" хозяйственных операций при применении статьи 54.1 Налогового кодекса, посчитав, что размер недоимки налоговым органом определен правильно.

Между тем судами не учтено следующее.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Суд кассационной инстанции отмечает, что суды первой и апелляционной инстанций, разрешая спор, не дали оценку доводам общества о том, что решение привлечь денежные средства от внешних инвесторов с использованием двух финансовых инструментов, а именно путем выпуска облигаций и путем выпуска ипотечных сертификатов участия, было принято с целью привлечения инвестиций от третьих лиц и рефинансирования долговых обязательств общества.

Денежные средства, полученные обществом от внешних инвесторов - приобретателей ипотечных сертификатов участия, направлены на погашение долговых обязательств перед банками. Облигации приобретены внешними инвесторами (и денежные средства от выпуска облигаций были фактически получены обществом) значительно позднее привлечения денежных средств от выпуска ипотечных сертификатов участия.

Кроме того, суд кассационной инстанции обращает внимание на следующее.

Материалы налоговой проверки не опровергают доводы общества о том, что операции по привлечению внешнего финансирования за счет выпуска облигаций и ИСУ имели разумную деловую цель, что данные операции были направлены на рефинансирование краткосрочных банковских кредитов и получение прибыли от предоставления займа под более высокий процент.

Вывод о недобросовестности налогоплательщика при достигнутом экономическом результате является ошибочным и противоречит ст. 54.1. НК РФ.

В данном случае судами нижестоящих инстанций не установлена вся совокупность обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу, не исследован реальный порядок взаиморасчетов и движение денежных средств в рамках первичного выпуска облигаций, не дана оценка поступлению денежных средств от выпуска ипотечных сертификатов участия, что является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Указанные обстоятельства нуждаются в проверке.

Согласно положениям статей 9, 65, 67, 68, 71 АПК РФ оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по делу.

Формирование предмета доказывания в ходе рассмотрения конкретного спора, а также определение источников, методов и способов собирания объективных доказательств, посредством которых устанавливаются фактические обстоятельства дела, являются исключительной прерогативой суда, рассматривающего спор по существу.

Суды обеих инстанций действительно не рассмотрели все доводы и возражения налогоплательщика, что могло привести к принятию неправильного судебного акта.

На основании изложенного, кассационная коллегия полагает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемых решении, постановлении не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неполном исследовании доказательств и неправильном применении норм права, и являются в настоящее время преждевременными, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании не полного и не всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новый судебный акт.

Допущенные нарушения могут быть устранены только при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.

На основании изложенного, кассационная коллегия, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, считает необходимым направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду первой инстанции следует учесть изложенное, установить юридически значимые для рассмотрения данного спора обстоятельства, предложить сторонам представить в случае необходимости дополнительные доказательства, с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ дать надлежащую правовую оценку доказательствам в их совокупности и взаимной связи, проверить доводы сторон, и при правильном применении норм материального права и соблюдении норм процессуального права принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.04.2021 по делу N А76-4401/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2021 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Д.В. Жаворонков Н.Н. Суханова