Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 сентября 2022 г. N Ф09-5215/22 по делу N А60-63233/2021

Екатеринбург

14 сентября 2022 г.

Дело N А60-63233/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 сентября 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Северский гранитный карьер" на решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.02.2022 по делу N А60-63233/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2022 по тому же делу по заявлению акционерного общества "Северский гранитный карьер" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области о признании недействительными решений.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители: акционерного общества "Северский гранитный карьер" - Гордон М.В. (доверенность от 12.09.2022) ; Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области - Горинова В.А. (доверенность от 09.01.2020), Самарина Е.Н. (доверенность от 13.01.2022).

Акционерное общество "Северский гранитный карьер" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4897 от 20.08.2021, N 5059 от 15.09.2021, N 6195 от 01.10.2021.

Решением суда первой инстанции от 17.02.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2022 решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе заявитель указывает на то, что судами неправильно применены нормы статьи 338, пункта 7 статьи 339, статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ). Суды не учли то, что доводы общества сводились к оценке правильности определения количества добытого ископаемого для расчета налоговой базы по НДПИ за спорные периоды. Налоговым органом налоговая база по НДПИ рассчитана через количество добытого строительного камня, то есть минерального сырья, в отношении которого в налоговом периоде не завершен комплекс технологических операций (дробление и грохочение) и не получена конечная товарная продукция (щебень). Налоговый орган неправильно рассчитал задолженность общества по НДПИ.

Инспекция в представленном отзыве просит кассационную жалобу общества оставить без удовлетворения, судебные акты без изменения. Поскольку, для целей НДПИ полезное ископаемое только именуется добытым полезным ископаемым, то при определении его вида в целях налогообложения используется специальное значение, как продукция горнодобывающей промышленности, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту.

Нормами ст. 339 Кодекса регулируется порядок определения количества добытого полезного ископаемого. И, в п.2 ст.339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом. Приоритетным является прямой метод подсчета количества добытого полезного ископаемого, поскольку, применение косвенного метода возможно только в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно (п.2 ст.339 Кодекса).

Прямой метод - это определение количества путем применения измерительных средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому. При прямом методе определения налоговой базы количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого считается разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого, определяемого после завершения технологического процесса по добыче полезного ископаемого, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения (п. 3 ст.339 НК РФ).

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого -маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Приводя доводы о неверном определении количества добытого полезного ископаемого, общество в нарушение норм ст.339 Кодекса пытается исключить из налогообложения то количество строительного камня (гранодиорита), которое использовано для производства иной продукции.

Учитывая вышеизложенные положения законодательства при налогообложении НДПИ учитывается количество не реализованного (или произведенного в виде готовой продукции) полезного ископаемого, а добытого (изъятого) из недр.

Поскольку для общества первым товарным продуктом (полезным ископаемым) будет являться строительный камень в виде щебня, именно цена реализации щебня будет являться ценой реализации полезного ископаемого для расчета НДПИ.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки в связи с представлением АО "Северский гранитный карьер" деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за январь, февраль, март 2021 года. Результаты камеральных налоговых проверок оформлены актами N 4940 от 16.06.2021, N 6294 от 14.07.2021, N 6575 от 12.08.2021, на основании которых вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4897 от 20.08.2021, N 5059 от 15.09.2021, N 6195 от 01.10.2021.

Решением N 4897 от 20.08.2021 инспекцией дополнительно начислены НДПИ за январь 2021 года в размере 1 528 273 руб., пени в размере 85 532 руб. 36 коп., общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с назначением штрафа в размере 305 655 руб.

Решением N 5059 от 15.09.2021 инспекцией дополнительно начислены НДПИ за февраль 2021 года в размере 1 424 065 руб., пени в размере 45 273 руб. 39 коп., общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с назначением штрафа в размере 284 813 руб.

Решением N 6195 от 01.10.2021 инспекцией дополнительно начислены НДПИ за март 2021 года в размере 2 375 149 руб., пени в размере 133 364 руб. 61 коп., общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с назначением штрафа в размере 118 757 руб. 50 коп.

Основанием для доначисления НДПИ явились выводы проверки о занижении обществом налоговой базы ввиду неправильного определения вида добытого полезного ископаемого (им следует признавать щебень, а не строительный камень) и занижения в связи с этим стоимости единицы полезного ископаемого (вместо цены реализации строительного камня 108,68 руб. за куб. м следовало учитывать среднюю цену реализации такого камня и щебня, которая составила 421 руб., 428,69 руб. и 470,58 руб. за куб. м соответственно в январе, феврале и марте 2021 г.).

Налогоплательщик, не согласившись с выводами инспекции, направил апелляционную жалобу в УФНС России по Свердловской области.

Решением УФНС России по Свердловской области от 25.10.2021 N 13-06/36304 апелляционная жалоба на решение инспекции N 4897 от 20.08.2021 удовлетворена в части уменьшения налога на 49 руб., соответствующих пени и штрафных санкций, в остальной части решение оставлено без изменения.

Решением УФНС России по Свердловской области от 08.11.2021 N 13-06/37507 апелляционная жалоба на решение инспекции N 5059 от 15.09.2021 оставлена без удовлетворения, решение без изменения.

Решением УФНС России по Свердловской области от 22.11.2021 N 13-06/39107 апелляционная жалоба на решение инспекции N 6195 от 01.10.2021 удовлетворена в части снижения штрафных санкций до 59 379 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Полагая, что решения налогового органа не соответствуют положениям НК РФ, нарушают права и интересы заявителя, последний обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды при рассмотрении дела не установили совокупности оснований для признания оспариваемых решений недействительным.

Выводы судов являются законными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Из материалов налоговых проверок следует и обществом не оспаривается, что оно в спорные периоды осуществляло добычу полезного ископаемого на основании лицензии СВЕ 07242 ТЭ с целевым назначением и видами работ на разведку и добычу гранодиоритов Северского месторождения в 18 км к западу от Екатеринбурга, в 1 км к северу от ж/д станции Северка на территории Екатеринбурга.

Проектом разработки данного месторождения качество гранодиоритов оценено в соответствии с требованиями стандартов качества "ГОСТа 8267-93. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ, технические условия"; "ГОСТ 31436-11. Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ"; "ГОСТ 31424-2010. Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня".

В соответствии с техническим проектом на разработку месторождения добытый гранодиорит доставляется на промплощадку дробильно-сортировочного комплекса; на площадке исходный материал (горная масса) с приемного бункера поступает на дробилку; после многостадийного дробления материал поступает на грохот и разрыхляется на следующие фракции: 0-5 мм, 5-20 мм, 20-40 мм и 40-70 мм.

Согласно пункту 3.1 ГОСТ 8267-93 щебень из горных пород - это неорганический зернистый сыпучий материал с зернами крупностью свыше 5 мм, получаемый дроблением горных пород и попутно добываемых вскрышных и вмещающих пород. То есть щебень - это раздробленная горная порода (в рассматриваемой ситуации - гранодиорит).

Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утв. Приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень и камень природный дробленый отнесены к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая".

Согласно разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2014 (КДЕС), утв. Приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня включает: добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также, дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировку. Перечисленные виды работ выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Установив, что добываемая и реализуемая обществом продукция соответствует стандарту качества "ГОСТ 8267-93 Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что обществу для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует учитывать не строительный камень, а щебень, как конечный продукт разработки месторождения.

Общество считает, что инспекцией неверно определено количество добытого полезного ископаемого и его стоимость (то есть налоговая база по НДПИ). По мнению общества, за количество добытого полезного ископаемого следует принимать не объем извлеченной из карьера горной массы (строительного камня), а объем добытого (полученного) щебня, который всегда будет меньше объема добытого строительного камня (показатели за январь - март 2021 г. приведены в таблице на стр. 5 апелляционной жалобы, а также в справках-расчетах, представленных в дело в электронном виде 08.02.2022).

Согласно статье 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Под налоговой базой в пункте 2 этой статьи законодатель понимает стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 340 Кодекса.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 338).

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому (пункт 4 статьи 338).

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (пункт 2 статьи 339).

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339).

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 указанной статьи Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде (пункт 8 статьи 339 Кодекса).

Учитывая при определении налоговой базы за январь, февраль и март 2021 г. количество добытого полезного ископаемого в объеме соответственно 88 968,96 куб. м, 80 910,24 куб. м и 119 327,27 куб. м, налоговый орган исходил из сведений, заявленных в декларациях по НДПИ самим налогоплательщиком на основании федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых".

Иных данных по количеству добытого полезного ископаемого обществом в ходе налоговых проверок или на иной досудебной стадии налогового спора не заявлялось. Справка-расчет, представленная обществом в электронном виде 08.02.2022 (в обоснование объемов 70 772,67 куб. м, 61 022,18 куб. м и 90 963,25 куб. м за январь, февраль и март 2021 г. соответственно), правомерно не принята во внимание судами, поскольку указанные в ней показатели первичными документами или государственной статистической отчетностью не подтверждены.

Кроме того, из упомянутой справки следует, что общество не уточняет количество добытого полезного ископаемого, подлежащего учету при исчислении налоговой базы, а лишь исключает из него объемы строительного камня, песка и песчано-щебеночной смеси (ПЩС), которые подлежат обязательному учету при определении налоговой базы по НДПИ (согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 337, статье 338 НК РФ).

Общество учитывало при исчислении НДПИ количество и стоимость лишь одного полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 2 статьи 340 НК РФ оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого (пункт 2 статьи 340 НК РФ).

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Рассчитанная в порядке, определенном настоящим пунктом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого округляется до 2-го знака после запятой в соответствии с действующим порядком округления.

В силу пункта 4 статьи 340 НК РФ предусмотренный подпунктом 3 расчетный способ применяется в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого.

Поскольку в спорные периоды у налогоплательщика были операции по реализации полезного ископаемого, расчетный метод ни налогоплательщиком, ни инспекцией не применялся; стоимость полезного ископаемого определена исходя из цены его реализации.

Из оспариваемых решений инспекции следует, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитана ею как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к его количеству, что соответствует пункту 2 статьи 340 НК РФ.

С учетом установленных фактических обстоятельств добычи полезного ископаемого, расчет налога произведен инспекцией в соответствии с положениями главы 26 НК РФ.

Выводы судов соответствуют правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации по аналогичным спорам (Определения ВС РФ от 06.10.2021 N 309-ЭС21-17279 по делу N А76-8659/2020, от 19.10.2021 N 309-ЭС21-18458 по делу N А60-11461/2020, от 08.09.2022 N 309-ЭС22-15163 по делу А60-42755/2021).

Доводы налогоплательщика о неправильном исчислении НДПИ и необходимости учитывать, изменения в подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ о введении в перечень полезного ископаемого щебня, суд кассационной инстанции учитывает следующее.

В настоящее время принят Федеральный закон от 14.07.2022 N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", которым, в частности, предусматривается внесение изменений в статьи 337 и 343 Кодекса.

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 337 Кодекса в редакции Федерального закона добытым полезным ископаемым в целях НДПИ признается "камень строительный" (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), а также "щебень".

Разрешение вопроса об исчислении НДПИ при добыче строительного камня разного фракционного состава (щебня) было предложено в письме Минфина России от 28.07.2022 N 03-06-06-01/73304.

Вместе с тем, в рассматриваемый налоговый период при налогообложении НДПИ должно учитывается количество полезного ископаемого добытого (изъятого) из недр обществом. Поскольку для общества первым товарным продуктом (полезным ископаемым) будет являться строительный камень в виде щебня, цена реализации щебня будет являться ценой реализации полезного ископаемого для расчета НДПИ.

Произвольное исключение из количества добытого (изъятого) из недр полезного ископаемого объемов строительного камня, песка и песчано-щебеночной смеси (ПЩС), которые подлежат обязательному учету при определении налоговой базы по НДПИ (согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 337, статье 338 НК РФ) в данном случае неправомерно.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления судов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.02.2022 по делу N А60-63233/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Северский гранитный карьер" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова