Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 1 марта 2023 г. N Ф09-9845/22 по делу N А47-99/2021

Екатеринбург

01 марта 2023 г.

Дело N А47-99/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 марта 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Гавриленко О.Л., Жаворонкова Д.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тихомировой А.А. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Исхаковой Алсу Азатовны (далее - предприниматель Исхакова А.А., налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06.07.2022 по делу N А47-99/2021и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании посредством использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители:

предпринимателя Исхаковой А.А. - Береснева Е.В. (доверенность от 20.12.2022) и Нестеренко Е.Ф. (доверенность от 15.06.2021);

индивидуального предпринимателя Хасановой Резиды Рифкатовны (далее - предприниматель Хасанова Р.Р.) - Нестеренко Е.Ф. (доверенность от 15.06.2021);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Лисовая Н.В. (доверенность от 21.09.2021);

общества с ограниченной ответственностью "Вираж" (далее - общество "Вираж") - Волостнов В.В. (директор, выписка из Единого государственного реестра юридических лиц).

В Арбитражный суд Уральского округа от налогового органа поступило ходатайство об отложении судебного заседания. В удовлетворении данного ходатайства судом кассационной инстанции отказано ввиду отсутствия оснований для отложения судебного заседания, предусмотренных нормами статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Кроме того один из представителей инспекции принимает участие в настоящем судебном заседании при рассмотрении названной кассационной жалобы.

Предприниматель Исхакова (Хасанова) А.А. обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области о признании недействительным решения от 25.09.2020 N 969 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечены предприниматель Хасанова Р.Р. и общество "Вираж", на стороне заинтересованного лица - Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - управление).

Определением от 22.10.2021 суд произвел замену заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 16.09.2021 производство по делу в части требования о признании недействительным решения инспекции от 25.09.2020 N 969 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 202 744 руб., начисления пени в сумме 42 074, 73 руб., предъявления штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 40 549 руб., пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 30 411 руб., налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 343 452 руб., начисления пени в сумме 36 308,67 руб. и предъявления штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 68 691 руб. прекращено. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2022 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель Исхакова А. А. просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Согласно доводам, изложенным в кассационной жалобе и возражениях на отзыв, кассатор не согласна с доначислением оспариваемым решением инспекции налога на добавленную стоимость (далее также - НДС), единого налога на вмененный доход (далее также - ЕНВД), налога на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ), а также советующих размеров штрафов, пени за 2018 год указывая на то, что инспекция в нарушение подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) не уменьшила сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов, уплаченных как с выплат и иных вознаграждений физическим лицам, так и себе. Суды двух инстанций поддержали данный подход к начислению налогов, нарушив требования пункта 4 статьи 170 и пункта 4 статьи 346.12 НК РФ о необходимости раздельного учета операций облагаемых и не облагаемых ЕНВД, и пришли к незаконным и необоснованным выводам, изложенных в обжалуемых судебных актах.

Кроме того, налогоплательщик продолжает настаивать, что в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией допущен ряд процессуальных нарушений, а именно: осмотр территории 02.04.2019 и протокол осмотра, многочисленные допросы сотрудников трех взаимозависимых налогоплательщиков доказательства получены инспекцией до проведения выездной налоговой проверки в отсутствие каких-либо законных оснований для их проведения.

Кроме того, предприниматель Исхакова А.А. убеждена в том, что налоговым органом не доказана схема минимизации налоговых обязательств, а соответственно не согласна с выводами судов о наличии необоснованной налоговой выгоды: полагает, что материалами настоящего дела, подтверждается тот факт, что она самостоятельно осуществляла реальную экономическую деятельность на спорных объектах.

Инспекцией представлены отзыв на кассационную жалобу и дополнения к нему, из которых следует об ее согласии с обжалуемыми судебными актами.

Проверив законность обжалуемых решения и постановления в порядке, предусмотренном нормами статей 274, 284, 286 АПК РФ, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя Исхаковой А.А. за период с 01.06.2017 по 31.12.2018 инспекций составлен акт от 21.08.2020 N 1113 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.09.2020 N 969, которым предпринимателю Исхаковой А.А. предложено уплатить НДС в сумме 1 207 761 руб., НДФЛ в сумме 916 423 руб., налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 1 702 444 руб., пени в сумме 614 669 руб. 54 коп., а также штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 119 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в размере 1 083 954 руб.

Основанием для принятия вышеуказанного решения инспекции послужили выводы налогового органа об организации и применении налогоплательщиком в целях неправомерной минимизации налоговых обязательств схемы ухода от налогообложения в сфере розничной торговли путем "дробления" торговых площадей по адресу осуществления своей деятельности: Оренбургская область, с. Тоцкое второе, ул. Калинина, 15А, с использованием взаимозависимых лиц - предпринимателя Хасанова Р.Р. и общества "Вираж", применявших специальные налоговые режимы УСН и ЕНВД и фактически осуществлявших один с налогоплательщиком вид деятельности - розничная торговля путем формального распределения торговых площадей и полученной выручки между ними.

Управление решением от 26.10.2020 N 37 оставило указанное решение инспекции без изменения.

Предприниматель, считая указанное решение налогового органа незаконным, обратилась с настоящим заявлением в арбитражный суд.

После возбуждения производства по настоящему делу в суде первой инстанции управлением принято решение от 12.04.2022 N 16-17/06172, которым решение инспекции от 25.09.2020 N 969 отменено в части доначисления НДС в сумме 202 744 руб., пени в сумме 42 074 руб. 73 коп., предъявления штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 40 549 руб., пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 30 411 руб., УСН в сумме 343 452 руб., начисления пени в сумме 36 308 руб. 67 коп. и предъявления штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 68 691 руб., что явилось основанием для прекращения производства по делу в соответствующей части.

Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о законности оспариваемого решения инспекции в редакции решения управления от 12.04.2022 N 16-17/06172, не установили правовых оснований для признания соответствующего ненормативного правового акта недействительным.

Арбитражный суд Уральского округа считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, исходя из следующего.

Суды нижестоящих инстанций правомерно руководствовались положениями статей 65, 71, 198, 200 АПК РФ, статей 3, 20, 23, 45, 93, 93.1, 100, 101, 105.1, 119, 122, 123, 209, 210, 221, 224, 227, 271 - 273, 346.11, 346.13 - 346.15, 346.26 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", правовой позицией, изложенной в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Кодекса" и пришли к обоснованному выводу о получении предпринимателем в созданной схеме дробления бизнеса необоснованной налоговой выгоды с целью сохранения права на применение специального налогового режима, с использованием подконтрольных и взаимозависимых хозяйствующих субъектов.

Судами, в частности, установлено, что признав предпринимателей Исхакову А.А., Хасанову Р.Р. и общество "Вираж" взаимозависимыми, лицами, налоговый орган выявил в ходе проведения выездной налоговой проверки и документально подтвердил обстоятельства, оценка которых в своей совокупности и взаимосвязи позволяет прийти к выводу о том, что названные хозяйствующие субъекты не являлись самостоятельными, их предпринимательская деятельность по розничной торговле фактически не была разделена и организационно обособлена друг от друга, являлась частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Судами обеих инстанций установлено, что показатели занимаемой предпринимателем Исхаковой А.А. торговой площади, отраженные в декларациях по ЕНВД, близки к предельным значениям, ограничивающим право применения ЕНВД (150 кв.м.); площади торговых залов конструктивно не обособлены друг от друга, действовали как единый объект торговли с общей организационной структурой (единые трудовые ресурсы, единый товарооборот, общие денежные расчеты); отсутствие обособленности торговых площадей, арендуемых предпринимателями Исхаковой А.А. и Хасановой Р.Р.; договоры аренды однотипны, содержат одинаковые условия, не содержат сведений, позволяющих четко и однозначно выделить помещения (площади), предоставленные каждому арендатору из общих площадей торговых помещений; в договорах не отражены условия передачи в аренду мест общего пользования и складских помещений, то есть каждая из арендуемых торговых площадей фактически не представляла собой отдельную самостоятельную торговую точку с автономной (независимо от других торговых точек) системой организации торговли, имели общие входы и торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле; покупатели имеют свободный доступ ко всем товарам и осуществляют оплату у кассировоперационистов, находящихся на едином стационарном месте в торговом зале, контрольно-кассовая техника не связана с зоной торговли отдельно предпринимателя Исхаковой А.А. и отдельно предпринимателя Хасановой Р.Р., а является единым местом для проведения расчетов; из показаний работников магазинов следует, что в своей работе они использовали одни и те же помещения, оборудование и другое имущество; в случае необходимости продавцы заменяли друг друга; любой продавец мог продать любой товар; расходы по содержанию и охране магазинов, расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности в магазинах "Вираж", фактически осуществлялись обществом "Вираж".

Кроме того, ценники на все товары в магазине выполнены в едином стиле, а продаваемые товары размещены на полках и стеллажах в непосредственной близости.

Также судами принято во внимание, что товар, поставляемый предпринимателем Исхаковой А.А., согласно универсальным передаточным документам и расходным накладным получали работники предпринимателя Хасановой Р.Р. и общества "Вираж", что подтверждается их подписями в графе "груз получил" и наоборот, товар, поставляемый предпринимателем Хасановой Р.Р., получали работники предпринимателя Исхаковой А.А.

Вышеперечисленные обстоятельства подтверждаются правоудостоверяющими документами на объекты торговой деятельности, договорами аренды, протоколами осмотров, показаниями свидетелей и не опровергнуты заявителем относимыми и допустимыми доказательствами по делу (статьи 67, 68 АПК РФ).

Учитывая, что предприниматели Исхакова А.А. и Хасанова Р.Р. осуществляли деятельность на едином объекте торговли; что разделение площади торговых залов между взаимозависимыми лицами не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а имело своей целью лишь создание формальных условий для применения ИП Исхаковой Р.Р. системы налогообложения в виде ЕНВД в целях уменьшения налогового бремени, нарушен запрет, установленный пунктом 1 статьи 54.1, подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Установив указанные обстоятельства, суды пришли к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик создал схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения, а налоговый орган принял правомерное решение об определении налоговых обязательств заявителя исходя из общей системы налогообложения за 2017 год и упрощенной системы налогообложения за 2018 год..

Как следует из пункта 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 6 вышеуказанного постановления, взаимозависимость участников сделки не является сама по себе свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды.

Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.

Вопреки доводам кассационной жалобы о том, что взаимозависимыми лицами самостоятельно закупались и продавались товары, участниками схемы дробления бизнеса в материалы дела не представлены документы, подтверждающие указанные факты.

Суды обоснованно признали правомерным и следующие выводы налогового органа по результатам проведения мероприятий налогового контроля.

Сумма дохода предпринимателя Исхаковой А.А., полученного в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности за период с 01.06.2017 по 31.12.2017, составила 12 958 544 руб. 75 коп.

Размер дохода, полученной предпринимателем Исхаковой А.А. за 2 квартал 2017 года, не соответствует предельному уровню, установленному пунктом 1 статьи 145 НК РФ для целей применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Таким образом, предприниматель Исхакова А.А. вправе воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС за 2 квартал 2017 года.

В результате чего, с учетом применения пункта 1 статьи 145 НК РФ для расчета налоговой базы доход составил 11 256 097 руб., с учетом суммы налоговых вычетов в размере 421 138 руб. не исчислен НДС в размере 1 207 761 руб.

Поскольку предприниматель Исхакова А.А. является налогоплательщиком НДФЛ только за период с 01.06.2017 по 31.12.2017, то доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, полученный от реализации продовольственных товаров по договорам поставки и от розничной реализации товаров в магазине "Вираж", в том числе и безналичным путем (банковской картой), составил 11 103 412 руб. (без учета НДС).

При этом налоговый орган учел фактически произведенные и документально подтвержденные, непосредственно связанные с извлечением доходов расходы в размере 3 184 361 руб. 66 коп. (материальные расходы), 500 159 руб. (выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц) и 369 481 руб. 25 коп. (прочие расходы). Таким образом, общая сумма фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета за 2017 год, составила 4 054 001 руб. 91 коп. Налоговая база по НДФЛ занижена на 7 049 410 руб., не исчислен и не уплачен НДФЛ за 2017 год в сумме 916 423 руб.

В 2018 году налогоплательщик применял УСН.

Как следует из пункта 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ). Пунктом 1 ст. 346.20 НК РФ налоговая ставка установлена в размере 6 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы.

В 2018 году налоговым органом доход предпринимателя Исхаковой А.А. определен в размере 29 816 739 руб. 66 коп.

Согласно данных налоговой декларации по УСН сумма дохода за 2018 год составила 1 423 352 руб. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что сумма дохода, подлежащая налогообложению по УСН за 2018 год, составила 29 816 739 руб. 66 коп. Таким образом, сумма дохода, полученная в проверяемом периоде, занижена на 28 393 387 руб. 66 коп. С учетом уменьшения УСН по результатам камеральной налоговой проверки в сумме 1 159 руб., сумма задолженности по УСН составила 1 702 444 руб. На доначисленные в ходе выездной проверки суммы налогов (УСН, НДС, НДФЛ) налоговым органом на основании статьи 75 НК РФ начислены соответствующие суммы пеней.

Также предприниматель Исхакова А.А. привлечена к ответственности в виде штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 119 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в размере 1 083 954 руб.

Суд апелляционной инстанции в обжалуемом судебном акте указал, что при определении расходов в целях исчисления НДФЛ инспекция обоснованно не приняла документы, представленные налогоплательщиком, в которых отсутствуют обязательные реквизиты (N , кому, от кого, сдал и принял, подпись продавца, ИНН, наименование продавца), поскольку указанные документы составлены с нарушением статьи 252 НК РФ, Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, Федерального закона от 06.12.2011 N 402- ФЗ "О бухгалтерском учете".

Оснований для иных выводов у суда округа не имеется.

По поводу уменьшения суммы доначисленного УСН на сумму фактически уплаченных страховых взносов суд округа отмечает следующее.

Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, налоговым органом произведен расчет страховых взносов, уменьшенных на сумму ЕНВД в разрезе объектов (дополнительные пояснения от 12.04.2022).

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлены нарушения в части предпринимательской деятельности, осуществляемой только в одной торговой точке, находящейся по адресу: Оренбургская область, Тоцкий район, с. Тоцкое Второе, ул. Калинина, д. 15 А).

В связи с тем, что налогоплательщиком предпринимательская деятельность осуществлялась по двум объектам (с. Тоцкое Второе, ул. Калинина, д. 15 А и с. Тоцкое Второе, ул. Жукова, д. 6), расчет страховых взносов, уменьшенных на сумму ЕНВД произведен инспекцией пропорционально данным объектам.

При расчете ЕНВД за 2018 год сумма исчисленного налога уменьшена на сумму уплаченных страховых взносов за 2018 год. Однако налоговым органом уменьшена сумма исчисленного УСН на сумму исчисленного и уплаченного ЕНВД, поэтому повторное уменьшение доначисленных налогов на сумму уплаченных взносов за 2018 года вопреки аргументам предпринимателя Исхаковой А.А. будет неправомерным.

Доказательств, опровергающих вышеизложенные обстоятельства, в материалы настоящего дела не представлено налогоплательщиком.

Таким образом, суды двух инстанций обоснованно согласились с выводами налогового органа и отказали в удовлетворении заявленных требований предпринимателя Исхаковой А.А.

Прекращая производство по части заявленных требований и отказывая в удовлетворении остальной части заявленных требований, суды пришли к выводу о доказанности налоговым органом факта ведения предпринимателем финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды с целью сохранения права на применение специального налогового режима, с использованием подконтрольных и взаимозависимых хозяйствующих субъектов.

Доводов в отношении прекращения производства по части заявленных требований предпринимателем Исхаковой А.А. на стадии кассационного производства не заявлено, в связи с чем обжалуемые судебные акты не подлежат проверки судом округа в соответствующей части.

Обстоятельства данного спора и представленные доказательства были предметом рассмотрения и оценки судов.

Приведенные заявителем доводы сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонены, не опровергают, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и (или) процессуального права и не являются достаточным основанием для пересмотра судебных актов в кассационном порядке.

Оснований для иных выводов по повторно заявленным доводам кассационной жалобы относительно допущенных инспекцией, по мнению налогоплательщика, процессуальных нарушений при проведении мероприятий налогового контроля, а также признанию судами обеих инстанций допустимыми и достоверными ряда доказательств, у суда кассационной инстанции не имеется. Исследование и оценка доказательств осуществлена судами по правилам статей 65, 71, 200 АПК РФ, выводы судов основаны на правильном применении норм права и соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Уральского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06.07.2022 по делу N А47-99/2021и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Исхаковой Алсу Азатовны - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Д.В. Жаворонков О.Л. Гавриленко