Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 мая 2023 г. N Ф09-2342/23 по делу N А50-3251/2022

Екатеринбург

17 мая 2023 г.

Дело N А50-3251/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 мая 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.

судей Гавриленко О.Л., Сухановой Н.Н

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Природоохрана и производство" (далее - заявитель, Общество, ООО "Природоохрана и производство", ООО "ПИП", налогоплательщик) и Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2023 по тому же делу по заявлению ООО "ПИП" (ОГРН 1025900538620, ИНН 5902137309) к Инспекции (ОГРН 1045900322038, ИНН 5902290787) о признании недействительным решения от 17.09.2021 N 05-27/037579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермском краю от 13.01.2022 N 18-18/713.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогоплательщика - Григорьева Г.А. (доверенность от 15.05.2023, диплом), Кочева О.В. (доверенность от 15.05.2023);

Инспекции - Панков А.В. (доверенность от 21.12.2022).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции о признании частично недействительным решения от 17.09.2021 N 05-27/037579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее-УФНС по Пермскому краю) от 13.01.2022 N 18-18/713 (с учетом уточнения требований принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением суда первой инстанции от 07.12.2022 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение (в редакции решения УФНС по Пермскому краю от 13.01.2022 N 18-18/713) признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) без учета расходов и налоговых вычетов, понесенных от имени индивидуального предпринимателя Саднова Ивана Васильевича (далее - ИП Саднов И.В.) (ОГРНИП 307590301100011, ИНН 590311916037) в сумме 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе НДС в сумме 37 580 руб., а также определения налоговых обязательств ООО "Природоохрана и производство" без учета показателей уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 годы, а также в части доначисления НДС в сумме 44 237 руб., налога на прибыль организаций в сумме 49 152 рублей в связи с допущенными арифметическими ошибками при определении налоговых обязательств, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в срок налога на прибыль организаций, НДС, применения соответствующих штрафов.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит обжалуемые решение и постановление отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме, указывая на нарушение судами нижестоящих инстанций норм материального и процессуального права, поскольку при рассмотрении дела ими не дана должная оценка следующим обстоятельствам спора.

Так, в обжалуемом Решении от 17.09.2021 года (стр. 223-225), налоговым органом приведены дополнительные доказательства вины налогоплательщика, не указанные в Акте налоговой проверки N 04-25/06122дсп от 18.11.2020 и Дополнении к Акту налоговой проверки N 04-25/01317дсп от 09.04.2021, о которых обществу не было известно до принятия данного ненормативного акта, и которые были рассмотрены 17.09.2022 инспекцией также без его участия, что лишило налогоплательщика права дать пояснения 17.09.2021 относительно материалов налоговой проверки непосредственно лицу, вынесшему оспариваемое решение, и участвовать в рассмотрении таких материалов. Несмотря на то, что о наличии указанных обстоятельств общество настаивало, подтверждая их соответствующими доказательствами, арбитражными судами обеих инстанций соответствующая оценка не дана.

Податель жалобы указывает на непредставление ему ни в качестве приложений к акту налоговой проверки, ни в качестве приложений к дополнениям к акту налоговой проверки, ни в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки выписок по расчетным счетам ИП Саднова И.В., несмотря на то, что сведения по операциям по расчетным счетам последнего являлись документальным подтверждением обстоятельств несамостоятельности данного лица, как субъекта сделок. Такие доказательства представлены налоговым органом только в арбитражный суд первой инстанции.

Общество также отмечает, что отказ в представлении ему доказательств расходования ИП Садновым И.В. денежных средств, полученных от ведения предпринимательской деятельности, нарушил его право на представление пояснений и на защиту прав на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку они привели или могли привести к принятию неправомерного решения, и должен квалифицироваться в качестве иного нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

На страницах 52-55 Возражений на Акт налоговой проверки N 04-25/06122дсп от 18.11.2020, страницах 15-17 Возражений на Дополнение к Акту налоговой проверки N04-25/01317дсп от 09.04.2021 налогоплательщик указал деловую цель, которая им преследовалась при формировании гражданско-правовых отношений с ИП Садновыым И.В., в том числе, определяющая причины расхождения арендных ставок по договорам аренды, заключенным между обществом и ИП Садновым И.В., и договорам аренды, заключенным в рамках исполнения агентского договора N30/2ц от 01.08.2008, заключенного между ООО "ПИП" и ООО "Агентство недвижимости Сатурн-Р".

ООО "Природоохрана и производство" настаивает на том, что его основная цель при заключении договоров аренды с арендатором ИП Садновым И.В, заключалась в минимизации рисков: неполучения арендной платы от множественности арендаторов малых размеров площадей; отсутствия клиентов в результате непоявления спроса на малые размеры площадей; некомпенсации ущерба от случайной гибели имущества. Деловые мотивы (деловая цель), преследуемые налогоплательщиком, были реализованы посредством согласования и исполнения договоров аренды с ИП Садновым И.В. принципиально разных существенных условий.

Так, из сравнительного анализа существенных условий договоров аренды, заключенных им с упомянутым предпринимателем и договоров аренды, заключенных с прочими индивидуальными предпринимателями в рамках исполнения агентского договора N 30/2ц от 01.10.2008 с ООО "Агентство недвижимости Сатурн-Р", прямо усматривается наличие различных существенных условий: предмет, целевой характер предмета договора, основания возникновения обязательств по оплате, размер и основания ответственности арендатора, правовой статус неотделимых улучшений, порядок расторжения договора по инициативе арендодателя, иные. Именно указанные различия явились, в том числе, и основанием для установления разных размеров арендных ставок за 1 квадратный метр площади помещений.

В представленном отзыве налоговый орган просит в обжалуемой части судебные акты оставить без изменения.

В своей жалобе Инспекция просит отменить принятые дебные акты в части удовлетворенных требований общества, указывая, что доказательствами несения расходов могут служить платежные поручения, расходные кассовые ордера с надлежащими приложениями к ним либо аналогичные документы, подтверждающие несение расходов, а определение их только на основании банковских выписок не отвечает требованиям допустимости доказательств, установленным статьей 68 АПК РФ.

Настаивает на том, что учет расходов, предложенный судами, не основан на положениях части 1 статьи 346.18 НК РФ, которые не предполагают учет расходов при выбранном объекте налогообложения "доходы" при применении УСН, применяемым ИП Садновым. Кроме того такой вывод судов также противоречит и положениям статьи 252 НК РФ, а именно - согласно условиям пункта 1.1 агентского договора от 26.07.2014 ООО "АН "Сатурн-Р" обязуется от своего имени в интересах ИП Саднова совершить действия по поиску арендаторов помещений. Исполнение указанного обязательства подтверждено Долгушиной О.В., соответственно, ИП Саднову не передавалась функция по поиску новых арендаторов, вследствие чего отсутствовала необходимость в рекламе, что свидетельствует о несоответствии данных расходов требованиям статьи 252 НК РФ (учесть в затратах налогоплательщика можно только те расходы, которые направлены именно на его деятельность). Налог на прибыль, предъявленный решением Инспекции обществу "ПИП", "недопредъявлен" (излишне уменьшен) на 517 510 руб.

Налоговый орган не согласен с непринятием судами данного обстоятельства, с формулировкой о том, что установленные неточности в расчете влекут нарушение прав налогоплательщика, в то время как последним в материалы дела не представлены первичные документы, из которых бы следовал вывод о возникновении убытка.

Приводя возражения против вывода судов о необходимости принятия убытка, указывает, что он сделан в условиях отсутствия подтверждающих документов, и, соответственно, без их судебной оценки, поскольку уточненные декларации представлены исключительно за период, подвергнутый выездной налоговой проверке, и не представлены таковые за периоды совершения хозяйственных операций (с 2013 года).

Общество не согласно с доводами кассационной жалобы налогового органа, считает, что в указанной части судебные акты законные по основаниям, изложенным в отзыве.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы кассационных жалоб, суд кассационной инстанции усматривает основания для отмены решения и постановления судов в части.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт проверки от 18.11.2020 N 04-25/06122дсп, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Уполномоченным должностном лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, материалы проведенных мероприятий налогового контроля, и вынесено решение от 17.09.2021 N 05-27/037579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу по выявленным нарушениям доначислены НДС, налог на прибыль организаций, страховые взносы в общей сумме 33 607 170 руб. 60 коп., начислены пени за неуплату в установленный срок НДС, налога на прибыль организаций, страховых взносов в сумме 14 290 626,50 руб., а также применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 126, статье 123, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс, НК РФ) в общем размере 2 823 300 руб. (при установленных обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность штрафы снижены в 2 раза).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - УФНС по Пермскому краю, решением которого от 13.01.2022 N 18-18/713 апелляционная жалоба частично удовлетворена, решение от 17.09.2021 нижестоящей инспекции отменено в части следующих эпизодов нарушения законодательства о налогах и сборах:

- включения налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль 2018 год представительских расходов в размере, превышающем ограничение, установленное пунктом 2 статьи 264 НК РФ;

- неисчисления и неудержания обществом НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займам, выданным Анохину Д.В., Гельфенбуйму С.Б., Бабушкину В.А.;

- представления ООО "Природоохрана и производство" в налоговый орган недостоверных сведений о выплаченных доходах физическим лицам, суммах начисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц (справки формы 2-НДФЛ) в отношении Анохина Д.В., Гельфенбуйма С.Б., Бабушкина В.А. (неотражение дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами).

Полагая, что ненормативный акт Инспекции от 17.09.2021 N 05-27/037579, (в редакции решения УФНС по Пермскому краю от 13.01.2022 N 18-18/713) не соответствует НК РФ и нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его, недействительным.

Судами признано недействительным оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль организаций и НДС без учета расходов и налоговых вычетов, понесенных от имени ИП Саднова И. В. в сумме 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе НДС в сумме 37 580 руб., а также определения налоговых обязательств общества без учета показателей уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 годы, а также в части доначисления НДС в сумме 44 237 руб., налога на прибыль организаций в сумме 49 152 рублей в связи с допущенными арифметическими ошибками при определении налоговых обязательств, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в срок налога на прибыль организаций, НДС, применения соответствующих штрафов.

В отношении доводов Инспекции указанных в кассационной жалобе.

При рассмотрении спора, Предпринимателем в материалы дела были представлены первичные документы, подтверждающие понесенные расходы в связи с ведением им предпринимательской деятельности по сдаче в аренду помещений, в том числе на рекламные услуги, канцтовары, стройматериалы, расходы на услуги банка и прочее на общую сумму 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб.

Как следует из материалов дела, ИП Саднов И.В. в 2016 - 2018 годах приобретал товары (услуги) у различных хозяйствующих субъектов, в том числе у ООО "АНС Групп", ООО "Студия рекламы и маркетинга.Бизнес печать"; платежи за услуги связи в адреса ПАО "МТС", ООО "Т2Мобайл"; оплачивал услуги банка за обслуживание расчетного счета, осуществление операций по счету. Факт поставки предпринимателю контрагентами товаров (услуг) налоговым органом не отрицается. Наличие у поставщиков товаров (услуг) налоговым органом не опровергнуто.

Заявителем представлены расходные накладные, счета-фактуры, товарные накладные, платежные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), на общую сумму 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе НДС в сумме 37 580 руб.

В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

При таких обстоятельствах, проанализировав предусмотренные статьями 169, 171, 172, 252, 264, 265, 272 НК РФ основания принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций и вычетов в целях исчисления НДС, суды пришли к обоснованному выводу о том, что представленные документы подтверждают несение предпринимателем затрат на общую сумму 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе НДС в сумме 37 580 руб., из них за 2016 год - 519 704,88 руб., в том числе НДС 24 153 руб., за 2017 год - 353 524,47 руб., за 2018 год - 326 455,82 руб., в том числе НДС 13427,29 руб., на приобретение товаров (услуг), поскольку произведенные предпринимателем расходы на оплату товаров (услуг) связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью, соответствуют критериям, указанным в статьях 169, 171, 172, 252, 264, 265, 272 НК РФ, то есть являются обоснованными и документально подтвержденными, и подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

По существу расходные операции ИП Саднова И.В. не оспорены, доказательств несения спорных расходов в личных целях или в связи с оказываемыми услугами иным лицам, а не налогоплательщику, налоговым органом не представлены.

Касаемо доводов кассационной жалобы общества.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суды обеих инстанций посчитали, что ИП Саднов И.В., в действительности в системе сделок по предоставлению в аренду другим лицам принадлежащего заявителю имущества участия не принимал, а его реквизиты использовались для создания фиктивного документооборота и занижения налогоплательщиком доходов. Целевой направленностью формального участия в договорных отношениях посредством фиктивного документооборота спорного субъекта - ИП Саднова И.В. являлось получение заявителем, как налогоплательщиком неосновательной налоговой выгоды посредством неотражения фактически полученных доходов, неисполнения в полном объеме налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций.

При этом суды исходили из следующих обстоятельств, положенных в основу обжалуемого решения инспекции.

Проведенными мероприятиями налогового контроля выявлено, что ИП Саднов И.В. применял УСН (объект налогообложения доходы, налоговая ставка 6 процентов). При этом у данного предпринимателя отсутствовали работники, обычные расходы на ведение предпринимательской деятельности (в частности, по рассматриваемым взаимоотношениям), основной источник дохода (96,67 процентов от общего объема денежных поступлений) предпринимателя формировался от финансово-хозяйственных операций по передаче в субаренду помещений налогоплательщика (страницы 58, 59 решения от 17.09.2021 N 04-27/037579).

Анализ налоговой отчетности ИП Саднова И.В. показал, что его доходы в проверяемом периоде составляли от 58 до 60 млн. руб. и близки к предельной величине дохода (60 млн. руб. в 2016 г.), установленной пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ для применения УСН.

Учитывая данное обстоятельство, налоговый орган пришел к выводу, что один из трех объектов (общей площадью 734,7 кв. м) общество передавало во временное владение и пользование (аренду) конечным арендаторам без привлечения посредника - ИП Саднова И.В. с целью сохранения возможности применения последним УСН.

Передача в аренду имущества ООО "Природоохрана и производство", как налогоплательщиком, так и дополнительным посредником - ИП Садновым И.В., осуществлялась через единого агента - ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р".

При этом условия агентских договоров ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р" (агент) с налогоплательщиком (принципал) идентичны условиям договоров агента с ИП Садновым И.В. Отличие выражалось в субъектном и правовом статусе участников договоров, заключаемых агентом от имени принципалов: договора от имени общества - аренды, договора от имени предпринимателя - субаренды.

Согласно агентским договорам, ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р" обязуется от своего имени за вознаграждение и за счет принципала, в интересах последнего, совершать по поручению принципала юридические и иные действия по поиску арендаторов помещений, принадлежащих принципалу на праве собственности или аренды либо ином основании, в том числе заключать предварительные и основные договоры аренды (субаренды) с лицами, обратившимися к агенту с соответствующим предложением.

Агенту надлежало ежемесячно предоставлять принципалу отчеты по исполнению договора с приложением документов по расходам, произведенных агентом за счет принципала, заключать договоры аренды (субаренды) помещений по согласованной с принципалом арендной ставке за квадратный метр.

Как следует из отчетов агентов, представленных ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р", состав субарендаторов помещений Общества являлся постоянными и существенно не изменился (за исключением прекращение договорных обязательств по одному субарендатору и привлечения пять новых). При этом установлены арендаторы (субарендаторы), которые имели договорные отношения, связанные с получением во временное владение и пользование (аренду) помещений, как с ООО "Природоохрана и производство", так и с ИП Садновым И.В. (страницы 40-44 решения от 17.09.2021 N 04-27/037579).

ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р", а также ООО "Маяк", индивидуальным предпринимателем Репиным А.А. (управляющие торговым центром "Алмаз") в соответствии со статьей 93.1 НК РФ представлены документы (информация), согласно которым ООО "ПИП" производило расходы, касающиеся содержания, сохранения и обслуживания помещений, принадлежащих налогоплательщику (коммунальные и эксплуатационные затраты).

Указанное обстоятельство также подтверждается книгами покупок Общества, регистрами бухгалтерского (налогового) учета по счетам 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сравнительный анализ договоров, первичных учетных документов показал, что стоимость арендной платы при сдаче в аренду помещений ИП Садновым И.В. значительно выше (в среднем 4 000 руб. за 1 кв. м) арендной платы, уплачиваемой данным предпринимателем ООО "Природоохрана и производство" (495 - 600 руб. за 1 кв. м).

При этом налоговым органом установлено, что в цепочке взаимоотношений, как с привлечением дополнительного посредника (ИП Саднова И.В.), так и без него, стоимость арендной платы с учетом коммунальных платежей для конечных арендаторов неизменна и составляла 4 000 руб. за 1 кв. м в месяц (страницы 55-57, 66 решения от 17.09.2021 N 04-27/037579).

Суды согласились с выводами налогового органа о том, что в результате применения обществом спорной схемы взаимоотношений доход (выручка) от реализации имущественных прав подконтрольному предпринимателю уменьшена, а основная его часть выведена под налогообложение налогом по УСН (по льготному режиму налогообложения с применением налоговой ставки 6 процентов).

Вместе с тем, судами не учтено следующее.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

При этом, учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта само по себе не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Характерными примерами такого "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения (письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Обществу на праве собственности принадлежат объекты недвижимости - встроенные помещения, расположенные на первом и цокольном этаже 9-ти этажного многофункционального комплекса с цокольным этажом административно-торгово-бытового назначения с автостоянками, находящиеся по адресу: город Пермь, ул. Куйбышева, дом 37 (ТЦ Алмаз).

1. Встроенное помещение общей площадью 1226,0 кв. м приобретено Обществом по договору купли-продажи недвижимого имущества 01.10.2005, кадастровый номер помещения 59:01:4410123:987. Согласно Техническому паспорту нежилого помещений с экспликацией, выданному ГУП "Центр технической инвентаризации Пермского края" 14.05.2014, площадь встроенного помещения составляет 1233 кв. м, расположено на первом и цокольном этажах, состоит из залов подготовки товаров, торговых залов, тамбура, лестничной клетки, вспомогательных помещений;

2. Встроенное помещение общей площадью 734,7 кв. м приобретено Обществом по договору купли-продажи недвижимого имущества 01.07. 2006, кадастровый номер помещения 59:01:4410123:793. Согласно Техническому паспорту нежилого помещений с экспликацией, выданному ГУП "Центр технической инвентаризации Пермского края" 1.05.2014, площадь встроенного помещения составляет 741,0 кв. м, расположено на цокольном этаже, состоит из залов подготовки товаров, торговых залов, туалета, тамбура, мастерской, коридоров, электрощитовой;

3. Встроенное помещение общей площадью 247,6 кв. м приобретено Обществом по договору купли-продажи недвижимого имущества 27.01.2007 года, кадастровый номер помещения 59:01:4410123:1071. Согласно Техническому паспорту нежилого помещений с экспликацией, выданному ГУП "Центр технической инвентаризации Пермского края" 14.05.2014 года, площадь встроенного помещения составляет 251,1 кв. м, расположено на цокольном этаже, состоит из залов подготовки товаров, торговых залов.

Указанные помещения, Общество использует для сдачи аренду.

При этом структура деятельности Налогоплательщика по передаче в аренду помещений арендаторам выглядит следующим образом:

- объект общей площадью 734,7 кв. м предоставлен во временное владение и пользование конечным арендаторам через агентские договоры общества (принципал) с ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р" (агент) (арендодатель > агент > конечные арендаторы);

- помещения площадями 1226 и 247,6 кв. м переданы заявителем в аренду ИП Саднову И.В., который, в свою очередь, привлекает агента (ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р") для исполнения поручений по предоставлению данных помещений в аренду конечным арендаторам (арендодатель > ИП Саднов И.В. > агент > конечные арендаторы).

С учетом установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что в деятельности заявителя, с привлечением Саднова И.В., имеющего статус индивидуального предпринимателя, использовалась схема минимизации налоговых обязательств, позволявшая заявителю при неотражении фактически полученных доходов от предоставления в аренду другим хозяйствующим субъектам принадлежащим Обществу помещений переносить часть дохода на подконтрольное лицо, применяющее УСН и не уплачивать налоги по общей (традиционной) системе налогообложения. При этом на этапе передачи помещений реальным арендаторам стоимость субаренды многократно возрастала (до 8,08 раз в сравнении со стоимостью аренды на этапе получения помещений взаимозависимым предпринимателем).

Рассмотрев доводы общества, суд кассационной инстанции отмечает следующее.

Налоговое обязательство возможно лишь на законных основаниях, а необоснованной может быть лишь выгода, которая получена в нарушение закона. Законные же основания к исчислению и уплате, в частности, налогов на добавленную стоимость и на прибыль образуют операции по сделкам, которые лица вправе законно совершать и оформлять в тех видах и в том содержании, которое считают правильными. Такая возможность им обеспечена свободой договора.

Применение специальных и любых других законных режимов налогообложения не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение. Эти режимы предназначены, прежде всего, малому и среднему предпринимательству, которое связано с крупными хозяйствующими субъектами и во взаимодействии с ними получает законные преимущества, в том числе за счет особых режимов налогообложения. Выгоды малого и среднего предпринимательства от взаимодействия с крупным образуют признак успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщиков.

В организации своей деятельности хозяйствующие субъекты зачастую стремятся к оптимизации налогов, то есть совершают действия, которые заключаются в использовании предоставленных законом прав, освобождающих от уплаты налогов или позволяющих выбрать наиболее выгодные формы предпринимательской деятельности.

В большинстве случаев все виды "дробленческих" схем объединяет один из главных признаков - отсутствие деловой цели, присутствует только налоговая экономия.

Поэтому при рассмотрении данной категории дел, судам необходимо учитывать то, что при оценке деловой цели Инспекция должна определить, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ или нет.

Суть доктрины деловой цели состоит в том, что всякая сделка, при которой происходит минимизация налогообложения, должна преследовать какую-либо деловую, хозяйственную цель. По существу, экономическая эффективность заключенных сделок становится основным критерием оценки добросовестности налогоплательщика.

В силу пункта 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Данный вывод также содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2022 N 306-ЭС21-21905 по делу А49-4003/2020.

Обжалуя решение Инспекции в суде, Общество приводило доводы о наличии деловой цели при совершении спорных сделок, указывало на экономические причины, которые были им учтены при сдаче одних помещений самостоятельно, а других помещений через ИП Саднова И.В. (к примеру, данные доводы содержатся на стр. 32 -84, том 1).

В качестве имеющих значение для оценки деловой цели обстоятельств общество ссылалось на разную характеристику сдаваемых в аренду помещений (арендой не охватывались площади общего назначения, пожарные проходы, гарантия получения арендной платы со всей площади помещений, за все время аренды или оплата аренды только при наличии арендаторов и т.д.).

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изложенное в настоящей ситуации означает, что налоговый орган должен доказать отсутствие в действиях общества деловой цели, стремление только к налоговой экономии через "дробление бизнеса".

Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность использования гражданско-правовых инструментов в данном случае, представить обоснование экономической эффективности сдачи в аренду спорных помещений, которое, в свою очередь, должно быть оценено судами надлежащим образом.

Из содержания обжалуемых судебных актов следует, что вышеуказанные доводы налогоплательщика судами отклонены без надлежащего обоснования.

Таким образом, суд округа констатирует, что судами первой и апелляционной инстанций не дана оценка доводам общества о наличии деловой цели при заключении сделок, при рассмотрении спора вопрос об экономической эффективности деятельности общества не получил разрешения.

Судами не установлена вся совокупность обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу, что является основанием для отмены обжалуемых судебных актов в части.

Кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению.

Исходя из того, что для принятия обоснованного и законного судебного акта требуется исследование и оценка доказательств, установление всех имеющих значение для дела обстоятельств, что невозможно в арбитражном суде округа в силу пределов его полномочий, дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду, с учетом изложенного в мотивировочной части данного постановления, надлежит устранить отмеченные недостатки и по результатам исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств в совокупности принять решение в соответствии с установленными обстоятельствами и действующим законодательством.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2023 по тому же делу в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми от 17.09.2021 N 05-27/037579 в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа по договорам аренды с индивидуальным предпринимателем Садновым И.В. отменить.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

О.Л. Гавриленко Н.Н. Суханова