Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29 мая 2023 г. N Ф09-589/23 по делу N А50-2287/2022

Екатеринбург

29 мая 2023 г.

Дело N А50-2287/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 мая 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Вдовина Ю.В., Кравцовой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тихомировой А. А., рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Касумова Амира Байрамали оглы (далее - предприниматель, заявитель, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Пермскому краю (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в здание Арбитражного суда Пермского края приняли участие представители:

налогового органа - Филиппова Н.А. (доверенность от 19.12.2022, диплом), Брюханова Д.М. (доверенность от 30.12.2022).

В судебном заседании в здание Арбитражного суда Уральского округа принял участие представитель предпринимателя - Шаргу А.С. (доверенность от 10.01.2023, диплом).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения от 30.09.2021 N 12-26/02301дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного инспекцией, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермском краю от 12.01.2022 N 18-17/720 (далее - оспариваемое решение).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 23.09.2022 требования предпринимателя оставлены без удовлетворения.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2022 решение суда от 23.09.2022 отменено в части, заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично; признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в связи с непринятием расходов в сумме 30 602 833 руб., соответствующих пени; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на то, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и предоставленным в материалы дела доказательствам, основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, при этом судами неверно применены и нарушены нормы материального и процессуального права.

Заявитель жалобы настаивает на реальности спорных операций с обществами с ограниченной ответственностью "СХП-Сервис", "Артельторг", "Фудмаркет", "Торгмагистраль", ПО "Центр-Сервис", "Сириус", "АИС 786" и "Миратэкс" и индивидуальным предпринимателем Андреевой Халисой (далее - общества "СХП-Сервис", "Артельторг", "Фудмаркет", "Торгмагистраль", ПО "Центр-Сервис", "Сириус", "АИС 786", "Миратэкс" и ИП Андреева Халиса, спорные контрагенты), указывает, что заявитель осуществлял комплектацию товара (ассорти овощное, набор для окрошки, огурцы и помидоры на подложке, виноград фасованный), которая производилась из закупленного у контрагентов товара; настаивает на том, что фактическое несение расходов им документально подтверждено надлежащими доказательствами (договоры поставки, счета-фактуры, накладные, платежные поручения).

По мнению предпринимателя, судами должным образом не исследованы документы в совокупности и взаимосвязи, из которых прослеживается движение поступившей от спорных контрагентов продукции от закупа до реализации покупателям. Инспекцией не определен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в нарушение статьей 31, 32, 41, 54.1, 82, 87, 89, 100, 101, глав 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не установлен размер, полученной, по его мнению, необоснованной налоговой выгоды, не установлена фактическая сумма уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению.

Кроме того обращает внимание суда округа на допущенные инспекцией процедурные нарушения при проведении мероприятий налогового контроля.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит кассационную жалобу налогоплательщика оставить без удовлетворения.

В свою очередь в кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции в части вывода о незаконном доначислении НДФЛ в связи с непринятием расходов в сумме 30 602 833 руб. отменить, ссылаясь на нарушение норм материального права и на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Налоговый орган утверждает, что им установлена достаточная совокупность обстоятельств, свидетельствующая об отсутствии хозяйственных взаимоотношений между налогоплательщиком и спорными контрагентами, ввиду отсутствия товара в объеме, закупленном у спорных контрагентов, соответственно правовых оснований для принятия расходов в названной сумме у суда апелляционной инстанции не имелось.

Кроме того, ни в ходе налогового контрольного мероприятия, ни в ходе судебных разбирательств налогоплательщик не подтвердил реализацию (уничтожение, списание) всего объема товара, закупленного у спорных контрагентов.

Делая выводы о формальном документообороте между названными лицами, инспекция, вопреки выводам суда апелляционной инстанции, не ограничивалась лишь товарным балансом налогоплательщика, а основывала их на всей совокупности установленных обстоятельств.

Налогоплательщиком представлен отзыв по доводам кассационной жалобы налогового органа, в соответствии с которым, считает обжалуемое в части постановление суда апелляционной инстанции законным и обоснованным, а доводы кассационной жалобы несостоятельными.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в пределах доводов кассационных жалоб, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт от 16.11.2020 N 11-26/03698дсп и вынесено оспариваемое решение, которым предпринимателю доначислены, в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 25 768 914 руб. 79 коп., НДФЛ в сумме 11 784 240 руб., начислены соответствующие пени и штрафы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермском краю от 12.01.2022 N 18-17/720 в указанной части решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота с обществами "СХП-Сервис", "Артельторг", "Фудмаркет", "Торгмагистраль", ПО "Центр-Сервис", "Сириус", "АИС 786", "Миратэкс" и ИП Андреева Халиса.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что предприниматель в проверяемом периоде осуществлял деятельность "Оптовая торговля фруктами, овощами и картофелем", в отношении данной деятельности применял общую систему налогообложения, основными покупателями в этот период являлись акционерное общество Пермский завод "Машиностроитель", а также сетевые магазины "Пятерочка" (ООО "Агроторг"), "Перекресток" (АО "ТД Перекресток"), "Берег" (ООО "Лион-Трейд").

В целях осуществления деятельности налогоплательщик приобретал фрукты, овощи, зелень, орехи и сухофрукты, в том числе у спорных контрагентов.

По итогам мероприятий налогового контроля налоговый орган пришел к выводу об отсутствии реальности спорных хозяйственных операций с названными контрагентами в силу следующих обстоятельств.

Так, спорные контрагенты обладали признаками "технических" компаний, не ведущих реальной финансово-хозяйственной деятельности (номинальность руководства; регистрация в качестве юридических лиц на непродолжительный период, в государственный реестр внесены сведений об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность; отсутствие материально-технической базы, трудового персонала и транспортных средств; доля налоговых вычетов около 99% и более; анализ расчетных счетов данных контрагентов не выявил признаков осуществления ими иной хозяйственной деятельности кроме как с налогоплательщиком).

В ходе выездной проверки поставщика второго звена общества "Фрукторг" изъята переписка между обществом "АИС 786" (взаимозависимое лицо общество "Фрукторг") и налогоплательщиком, из которой следует, что документы последнему выписываются без фактической поставки товара, по договоренности между сторонами (с разбивкой на небольшие партии), после проведенной оплаты.

Проанализировав порядок оплаты по спорным хозяйственным операциям, инспекцией установлено, что оплата в адрес общества "Фудмаркет" в сумме 25 927 934 руб. 55 коп. налогоплательщиком не произведена.

Оплата в адрес общества "Торгмагистраль" произведена налогоплательщиком в сумме 1 182 243 руб. 27 коп., или 1,4 процента от суммы сделки, которые в течение короткого промежутка времени перечисляются физическим лицам.

Оплата налогоплательщиком в адрес общества "АИС 786" произведена в полном объеме в сумме 10 604 990 руб., в дальнейшем денежные средства в течение дня конвертируются по курсу Альфа-Форекс TOD. RUR/USD, снимаются наличными, а также перечисляются в адрес взаимозависимой организации - общество "Фрукторг".

Оплата в адрес общества "Сириус" произведена предпринимателем в сумме 418 000 руб. 98 коп., или 0,7 процентов, из которых 308 000 руб. переведено на счета физических лиц и по цепочке через общества "ТК Прогресс" и "Торгмагистраль" на счета физических лиц с последующим обналичиванием.

На формальный характер заключения договоров со спорными контрагентами указывает также то, что предпринимателем по запросу инспекции не представлены документы, подтверждающие перевозку (доставку) товара от спорных контрагентов к налогоплательщику.

Более того при анализе денежных и товарных потоков инспекцией также не установлена дальнейшая реализация либо списание, уничтожение налогоплательщиком всего объема товара, закупаемого у спорных контрагентов.

Таким образом, проанализировав представленные в материалы проверки документы и показания свидетелей, налоговый орган заключил вывод о том, что поставка товара в отсутствие оплаты не соответствует нормальным условиям предпринимательской деятельности, обычаям делового оборота, исходя из всей совокупности собранных доказательств, инспекция заключила вывод о создании формального документооборота между налогоплательщиком и названными контрагентами.

Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором настаивал на реальности спорных хозяйственных операций.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, признал доводы налогового органа заслуживающими внимания, исходил из доказанности инспекцией факта получения налогоплательщиком необоснованной выгоды путем создания с "техническими" компаниями формального документооборота по поставке соответствующей продукции.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в части доначисления НДФЛ в связи с непринятием расходов в сумме 30 602 833 руб., в свою очередь, исходил из необходимости проведения налоговой реконструкции по НДФЛ в указанной части.

Приняв во внимание тот факт, что деятельностью налогоплательщика является оптовая торговля скоропортящимся товаром, которая предполагает большой объем расходов на закуп товара, в том числе, в связи с его возможным уничтожением, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что налоговым органом не опровергнут факт приобретения соответствующего объема товара у спорных контрагентов, и произвел налоговую реконструкцию по НДФЛ.

При этом апелляционный суд критически отнесся к товарному балансу, составленному налоговым органом, признал обоснованными доводы налогоплательщика о том, что инспекцией и судом первой инстанции не учтена поставка овощей (фруктов) различных сортов, в упакованном или ином товарном виде, и возможность порчи товара до истечения срока годности.

Между тем, по мнению суда округа, суд апелляционной инстанции не учел следующее.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53)

Налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Налоговая реконструкция обязательств налогоплательщика в условиях создания им формального документооборота при отсутствии реального приобретения товара не производится.

С учетом положений статьей 170, 271 АПК РФ суд апелляционной инстанции, отменяя судебный акт полностью или в части, должен указать мотивы, по которым суд не согласился с выводами суда первой инстанции; в мотивировочной части судебного акта должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Вопреки указанным положениям в рассматриваемом деле суд апелляционной инстанции, не принял в качестве доказательства товарный баланс, представленный налоговым органом, и положенный в основу решения суда первой инстанции, при этом, не указав на доказательства, которые бы опровергали факт того, что объем приобретенного товара, приходящегося на спорных контрагентов, не был использован налогоплательщиком в своей хозяйственной деятельности (реализован либо списан в связи с порчей).

Налогоплательщиком же ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении настоящего дела в суде, не представлено документального подтверждения реального наличия спорного объема товара: таблицы предпринимателя не содержат информации о количестве продукции на начало периода; по некоторым товарным позициям количество реализованного товара существенно превышает количество поступившего.

При этом заслуживающими внимания признаются доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, о том, что в основу решения инспекции был положен целый ряд доказательств создания налогоплательщиком формального документооборота в отношениях со спорными контрагентами, а не только указанный выше товарный баланс.

Напротив, суд первой инстанции оценил, как того требует статья 71 АПК РФ, все добытые налоговым органом доказательства в совокупности и взаимосвязи, в том числе наличие у спорных контрагентов всех признаков "технических" организаций, отсутствие документального подтверждения доставки товара, наличие существенной дебиторской задолженности налогоплательщика перед контрагентами; установление факта незаконного вывода денежных средств из оборота путем обналичивания.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд округа не находит оснований для принятия во внимание соответствующие доводы кассационной жалобы налогоплательщика, поскольку они направлены на переоценку доказательств, представленных в материалы дела.

Между тем оценка имеющейся по делу доказательственной базы и установление на ее основании фактических обстоятельств дела - прерогатива судов первой и апелляционной инстанций и в рамках рассматриваемого дела суд первой инстанции осуществил данные процессуальные действия в соответствии с нормами действующего процессуального законодательства (статьи 64, 65, 71 АПК РФ). При этом иное толкование положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств дела не свидетельствуют о незаконности принятых по делу законных судебных актов и сводятся к несогласию с этими выводам и обстоятельствами, установленными судами, в связи с чем подлежат отклонению.

Что касается доводов предпринимателя о процессуальных нарушениях, на его взгляд, допущенных налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, суд округа отмечает следующее.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 31 Постановления N 57, согласно которой несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140, статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

Необходимость оценки доводов налогоплательщика о нарушении сроков проведения налоговой проверки, но в рамках споров о принудительном взыскании налогов (пени, штрафов), подтверждена также определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135. В свою очередь, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения.

Судом округа установлено, что в рассматриваемом случае судом первой инстанции приняты во внимание конкретные фактические обстоятельства дела и представленные в материалы спора доказательства, по результатам чего им сделан обоснованный вывод о том, что правовых основания для удовлетворения требований налогоплательщика не имелось.

Нормы материального и процессуального права применены судом первой инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 287 АПК РФ, по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2022 по делу N А50-2287/2022 Арбитражного суда Пермского края

отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми от 30.09.2021 N 12-26/02301дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в связи с непринятием расходов в сумме 30 602 833 руб., соответствующих пени, в указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Пермского края от 23.09.2022.

В остальной части постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2022 по тому же делу оставить в силе.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Уральского округа от 30.01.2023 в виде приостановления действия решения ИФНС по Мотовилихинскому району г. Перми от 30.09.2021 N 12-26/02301 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Ю.В. Вдовин Е.А. Кравцова