Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18 июля 2023 г. N Ф09-4086/23 по делу N А76-25918/2022

Екатеринбург

18 июля 2023 г.

Дело N А76-25918/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Челябинская трубная компания" (далее - общество "ЧТК", налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2023 по делу N А76-25918/2022 Арбитражного суда Челябинской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району города Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) - Валиева Г.Ж. (доверенность от 24.08.2022), Истомин С.Ю. (доверенность от 23.12.2022);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска (далее - ИФНС по Курчатовскому району г. Челябинска)- Истомин С.Ю. (доверенность от 22.12.2022);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление) - Истомин С.Ю. (доверенность от 14.12.2022).

Общество "ЧТК" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительными решения от 03.02.2022 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве соответчика судом первой инстанции привлечена ИФНС по Курчатовскому району г. Челябинска, в качестве третьего лица - управление.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2022 требования заявителя удовлетворены частично, решение инспекции от 03.02.2022 N 1 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 11 477 095 руб., начисления соответствующих пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований заявителя отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2023 решение суда отменено в части удовлетворения требований и признания недействительным решения инспекции от 03.02.2022 N 1 в части доначисления налога на прибыль в размере 11 477 095 руб., соответствующих пеней и штрафа. В удовлетворении требований в этой части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "ЧТК" просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение норм налогового законодательства судом апелляционной инстанции.

Налогоплательщик отмечает, что выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии реальных хозяйственных отношений с обществами с ограниченной ответственностью "Челябтрубосталь", "Стальтруб", "Стартмет", "Импэкс", "Спецстандарт" (далее - общества "Челябтрубосталь", "Стальтруб", "Стартмет", "Импэкс", "Спецстандарт", спорные контрагенты) и документальной неподтвержденности данных операций не соответствуют материалами дела, в первую очередь, материалам выездной налоговой проверки, в ходе которой нашел подтверждение факт приобретения налогоплательщиком соответствующих товарно-материальных ценностей у спорных контрагентов, в дальнейшем реализованных обществом "ЧТК" в адрес конечных покупателей.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, считая его законным и обоснованным.

Проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки общества "ЧТК" за период с 06.06.2017 по 31.12.2019 инспекцией составлен акт от 11.08.2021 N 13, и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику доначислен, в том числе, налог на прибыль в сумме 14 042 481 руб., соответствующие пени и штраф.

Основанием для доначисления указанных сумм налоговых платежей послужили выводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по приобретению трубной продукция у обществ "Челябтрубосталь", "Стальтруб", "Стартмет", "Импэкс", "Спецстандарт".

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией было установлено, что спорные контрагенты обладают всеми признаками технических организаций, в связи с чем, по мнению инспекции, у них отсутствуют условия для экономической деятельности; закуп спорными контрагентами вышеуказанного товара для целей поставки в адрес налогоплательщика не нашел документального подтверждения; движение денежных средств по счетам спорных организаций носит транзитный характер с признаками обналичивания; расчеты за приобретенную продукцию обществом "ЧТК" произведены не в полном объеме; представленные налогоплательщиком в подтверждение приобретения указанного товара документы имеют недостатки оформления; отсутствуют доказательства доставки соответствующей продукции в адрес общества "ЧТК".

Не оспаривая факта наличия товара в спорном объеме и его дальнейшей реализации в адрес третьих лиц, налоговый орган на основании вышеуказанных обстоятельств пришел к выводу о том, что трубная продукция, поименованная в первичных учетных документах налогоплательщика, была поставлена в адрес общества "ЧТК" не обществами "Челябтрубосталь", "Стальтруб", "Стартмет", "Импэкс", "Спецстандарт", а иными неустановленными субъектами.

Данные нарушения квалифицированы инспекцией на основании положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, и с учетом того факта, что общество "ЧТК" действовало умышленно, а также не содействовало в устранении потерь казны путем раскрытия сведений и документов, позволяющих установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на принятие соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль.

Решением управления от 04.05.2022 N 16-07/002648@ оспариваемое решение инспекции в данной части оставлено без изменения.

При рассмотрении настоящего спора суд первой инстанции пришел к выводу необходимости реконструкции обязательств общества "ЧТК" по налогу на прибыль путем принятия части расходов, приходящихся на спорных контрагентов, исходя из того, что инспекцией реальность приобретения налогоплательщиком соответствующего объема трубной продукции, документированного как поставленной обществами "Челябтрубосталь", "Стальтруб", "Стартмет", "Импэкс", "Спецстандарт", не оспаривалась, реальность спорных хозяйственных операций подтверждена фактом дальнейшей реализации трубной продукции в адрес конечных покупателей при исчислении обществом "ЧТК" налога на прибыль с соответствующей выручки.

При этом судом первой инстанции отмечено, что инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля не установлено фактов "задвоения" товара, как одновременного наличия реального потока товара от реальных поставщиков и искусственного документального формирования нереального потока того же товара с участием спорных контрагентов.

На основании изложенного, учитывая, что в ходе налоговой проверки, а также при рассмотрении настоящего спора в суде, налоговым органом не представлено доказательств завышения стоимости товара по сделкам со спорными контрагентами над стоимостью аналогичной продукции, приобретенной обществом "ЧТК" у поставщиков, к которым налоговым органом не было предъявлено претензий, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что исключение из состава затрат стоимости расходов на приобретение товара у спорных контрагентов неправомерно, поскольку ведет к искажению реального размера налоговых обязательств общества "ЧТК" по налогу на прибыль.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая налогоплательщику в удовлетворении данной части требований, суд апелляционной инстанции принял во внимание доводы инспекции, приводимые в апелляционной жалобе, о том, что у общества "ЧТК" отсутствовал должный количественный и сортовой учет трубной продукции (получаемый товар хранился на общем складе налогоплательщика и иных лиц), что при наличии в постоянном обороте большого количества наименований товаров, отсутствии материально-ответственных лиц, инвентаризации остатков товаров, а также разделения склада между арендаторами, торгующими однородной продукцией (трубой) силами одних и тех же работников, препятствовали определению действительных налоговых обязательств общества "ЧТК" по спорным хозяйственным операциям. Также судом апелляционной инстанции указано, что налогоплательщиком допущено воспрепятствование проведению налоговой проверки ввиду представления истребованных документов в электронном виде на поврежденных носителях и с поврежденными файлами.

В связи с данными обстоятельствами, учитывая также, что расчеты за данную продукцию обществом "ЧТК" со спорными контрагентами произведены не в полном объеме, суд апелляционной инстанции поставил под сомнение фактическое наличие у общества "ЧТК" спорной трубной продукции, приобретенной у обществ "Челябтрубосталь", "Стальтруб", "Стартмет", "Импэкс", "Спецстандарт", в связи с чем высказал суждение о неправомерности в рассматриваемом случае проведения налоговой реконструкции, которая должна определяться не формальными, а материальными условиями.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами суда апелляционной инстанции в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.

Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9).

По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Соответственно, при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, в том числе, по налогу на прибыль, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение соответствующей налоговой выгоды.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Иными словами, наличие у контрагентов признаков технических организаций само по себе не может автоматически влечь вывода о формальности документооборота либо о неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, налоговым органом не оспаривается тот факт, что спорный товар, согласно представленным документам приобретенный у обществ обществами "Челябтрубосталь", "Стальтруб", "Стартмет", "Импэкс", "Спецстандарт", реально получен налогоплательщиком и использован в предпринимательской деятельности, а именно реализован в полном объеме путем перепродажи третьим лицам; с выручки от реализации соответствующей трубной продукции налогоплательщиком исчислен налог на прибыль в установленном порядке; "задвоения" товарного потока инспекцией в ходе проверки не выявлено.

Иной источник получения спорного товара, чем общества "Челябтрубосталь", "Стальтруб", "Стартмет", "Импэкс", "Спецстандарт", налоговым органом не установлен, соответственно выводы инспекции о приобретении товара у иных неустановленных лиц вопреки вышеизложенным правовым подходам не могут быть признаны неправомерными, основаны на предположении, сделанном исключительно на отрицательных характеристиках данных юридических лиц как хозяйствующих субъектах.

При таких обстоятельствах, суд округа полагает, что налоговым органом не добыто достаточных доказательств для постановки вывода о том, что спорный объем трубной продукции был поставлен в адрес иными субъектами, а не обществами "Челябтрубосталь", "Стальтруб", "Стартмет", "Импэкс", "Спецстандарт".

В данной ситуации факт неполной оплаты налогоплательщиком спорного товара не может иметь определяющего значения ввиду применения метода начисления при исчислении налога на прибыль и установленной налоговым законодательством обязанности для включения во внереализационные доходы сумм кредиторской задолженности в соответствующие налоговые периоды.

Соответственно судом первой инстанции обоснованно в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом соответствующих разъяснений, данных в пункте 8 Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в условиях, когда обществом "ЧТК" в обоснование произведенных расходов представлены ненадлежащие документы, а именно документы контрагентов, обладающих признаками технических организаций, размер доначисленного инспекцией налога на прибыль был скорректирован на сумму реально понесенных налогоплательщиком затрат, реальность которых инспекцией не опровергнута.

Данный подход в полной мере соответствует положениям статьи 3 НК РФ о необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, а также позиции, изложенной в пункте 3 постановление Пленума N 53, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Более того, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения (налогоплательщику должно было быть известно о том, что сторонами по сделкам купли-продажи трубной продукции выступают юридические лица, обладающие признаками технических организаций), принятые во внимание судом апелляционной инстанции, также не могут быть положены в основу вывода об отказе в налоговой реконструкции по налогу на прибыль, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.

Из изложенного также следует, что проведение "налоговой реконструкции", имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций.

Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.03.2010 N 14585/09,от 16.03.2010 N 8163/09, от 20.10.2010 N 7278/10, определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420).

Что касается ссылок суда апелляционной инстанции на отсутствие у общества "ЧТК" должного количественного и сортового учета трубной продукции и наличия в постоянном обороте большого количества наименований товаров на складах, которые использовались наряду с налогоплательщиком и иными лицами, а также на представление обществом "ЧТК" истребованных документов в электронном виде на поврежденных носителях, то, по мнению суда округа, суд апелляционной инстанции необоснованно принял во внимание при разрешении настоящего спора соответствующие доводы налогового органа.

Как указано в определении Верховного Российской Федерации от 31.01.2023 N 308-ЭС22-21205, рассматривая дело в рамках производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд согласно части 4 статьи 200 упомянутого Кодекса проверяет законность оспариваемого ненормативного правового акта или его отдельных положений.

При этом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. Если иное не предусмотрено законом, суд не связан правовой квалификацией спорных отношений и вправе признать оспоренное решение законным (незаконным) со ссылкой на нормы права, не указанные в данном решении (часть 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

Таким образом, при рассмотрении дела суд вправе вынести на обсуждение сторон спора вопросы, не являвшиеся предметом исследования при принятии оспариваемого ненормативного правового акта, предложить сторонам представить недостающие сведения о фактах, дать их правовую оценку, если это необходимо для уточнения обстоятельства дела и правильного разрешения спора по существу.

Однако судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля, что имело бы место в случае, когда в обоснование принятого решения налоговый орган ссылается на принципиально иной круг обстоятельств, которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения по результатам налоговой проверки, не выяснялись в ходе ее проведения и в отношении которых налогоплательщику не было предоставлено право заявить возражения в установленном законом порядке.

В данном случае основанием для доначисления налога на прибыль послужило несогласие налогового органа с наличием у налогоплательщика права на учет расходов, понесенных по взаимоотношениям с контрагентами, обладающими признаками технических организаций, тогда как ни в акте проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности не опровергался факт реального получения налогоплательщиком спорного товара.

Доводы же налогового органа, приводимые в апелляционной жалобе, по сути, направлены на доказывание факта отсутствия реальности рассматриваемых операций по приобретению соответствующего объема трубной продукции и создания налогоплательщиком формального документооборота в смысле положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и пункта 9 постановление Пленума N 53, т.е. направлены на изменение квалификации вменяемого обществу "ЧТК" нарушения, по сравнению с тем, которое было установлено по итогам мероприятий налогового контроля.

Отменяя решение суда первой инстанции по мотивам, связанным с получением обществом "ЧТК" необоснованной налоговой выгоды при создании формального документооборота, суд апелляционной инстанции признал решение инспекции законным по основаниям, по которым налогоплательщику доначисления не производились и которые не являлись предметом полноценного рассмотрения налогового органа по правилам статьи 101 НК РФ, что не может быть признано правомерным.

Принимая во внимание вышеизложенное, рууководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2023 по делу N А76-25918/2022 Арбитражного суда Челябинской области отменить.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2022 по делу N А76-25918/2022 оставить в силе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Д.В. Жаворонков Н.Н. Суханова