Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 8 августа 2023 г. N Ф09-5032/23 по делу N А76-28078/2022

Екатеринбург

08 августа 2023 г.

Дело N А76-28078/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 августа 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Гавриленко О.Л., Сухановой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Жилгражданстрой" (далее - общество СЗ "Жилгражданстрой", налогоплательщик, заявитель) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители общества СЗ "Жилгражданстрой" - Калимбет В.В. (доверенность от 01.07.2023) и Сабиров Р.Н. (директор, паспорт).

В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Мусиенко Е.И. (доверенность от 24.05.2023), Биктимисова О.М. (доверенность от 29.12.2022) и Тукпаев С.А. (доверенность от 21.12.2022).

Общество СЗ "Жилгражданстрой" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.04.2022 N 1625 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений (в редакции решения от 08.08.2022 N 16-07/004874@) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 23 671 806 руб., налога на прибыль организаций в размере 7 564 552 руб., соответствующих пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), доначисления налога на прибыль в размере 1 304 111 руб., штрафа в размере 8150 руб. 72 коп.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление).

постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой и постановлением суда апелляционной инстанций, налогоплательщик обратился в суд округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит указанные судебные акты отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование кассационной жалобы общество СЗ "Жилгражданстрой" ссылается на недоказанность материалами дела факта умышленного создания формального документооборота с индивидуальными предпринимателями Сафоновой М.А. и Адамяном B.C. (далее - предприниматели Сафонова М.А. и Адамян B.C., спорные контрагенты): факты вывода денежных средств не доказаны; материалы оперативно-розыскной деятельности получены с нарушением налогового законодательства; обстоятельства реального осуществления деятельности подтверждены, в том числе, показаниями покупателей и поставщиков спорных контрагентов; показания ряда свидетелей (в т.ч. Корченкиной О.П., Сафроновой М.А.) были неверно истолкованы судами, выводы о фиктивности хозяйственных операций основаны без исследования совокупности представленных доказательств.

Заявитель кассационной жалобы также указывает, что достоверный расчет налоговых обстоятельств при проведении налоговой реконструкции налоговым органом не представлен; инспекцией и судами неправомерно не принят контррасчет налоговых обязательств с приложением первичной документации, подтверждающей несение расходов по закупу материалов. В указанной части налогоплательщик отмечает применение инспекцией различного подхода к определению доходов и расходов в целях исчисления неуплаченных сумм налогов: налоговый орган, вменяя налогоплательщику создание формального документооборота с предпринимателями Сафоновой М.А. и Адамяном B.C., производит некое сопоставление номенклатуры приобретаемых товаров и номенклатуры используемых товаров согласно актам выполненных работ по форме КС-2, подписанным между заявителем и спорными контрагентами. Таким образом, как полагает заявитель жалобы, налоговый орган выходит за установленные границы формального документооборота, оспаривая не только взаимоотношения со спорными контрагентами, но и оспаривая сделки, которые сам же налоговый орган считает реальными.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по итогам проведенной в отношении общества СЗ "Жилгражданстрой" выездной налоговой проверки за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 налоговым органом составлен акт от 19.10.2021 N 15, вынесено решение от 25.04.2022 N 1625 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, которым налогоплательщику доначислен НДС в сумме 23 671 806 руб., налог на прибыль в общей сумме 8 868 663 руб., соответствующие пени и штрафы.

Решением управления от 08.08.2022 N 16-07/004874@ решение инспекции в оспариваемой части утверждено.

По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 304 111 руб. инспекция пришла к выводу о нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 16 статьи 270 НК РФ по причине неправомерного включения в состав внереализационных расходов стоимость объектов (газопровода, объектов электроснабжения) в размере 6 520 556 руб., безвозмездно переданных в муниципальную собственность Чебаркульского городского округа.

Основанием для доначисления НДС в сумме 23 671 806 руб., налога на прибыль организаций в сумме 7 564 552 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о создании обществом СЗ "Жилгражданстрой" искусственной схемы взаимоотношений по договорам подряда на выполнение строительно-монтажных работ и оказания транспортных услуг предпринимателями Сафоновой М.А. и Адамяном B.C., являющихся плательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), вследствие фактического исполнения сделок силами самого налогоплательщика либо физических лиц в отсутствие оформления договорных отношений.

По мнению инспекции, совокупностью добытых в ходе проведения налоговой проверки доказательств подтверждается занижение обществом СЗ "Жилгражданстрой" (застройщик) внереализационных доходов за 2017-2019 годы в результате включения в расчет экономии, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после передачи участникам долевого строительства объектов недвижимости, расходов на выполнение строительно-монтажных работ и оказание транспортных услуг подконтрольными контрагентами предпринимателями Сафоновой МД. и Адамяном B.C., а также неправомерное отнесение к операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, операций по приобретению работ (услуг) по ремонту и транспортных услуг у спорных контрагентов.

Полагая, что решение инспекции в оспариваемой части является недействительным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, последний обратился в суд с рассматриваемыми требованиями.

При рассмотрении настоящего спора суды не нашли оснований для удовлетворения заявленных требований, обоснованно указав следующее.

Частью 1 статьи 54.1 НК РФ установлен прямой запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно положениям пункта 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели; при установлении судом того обстоятельства, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

С учетом изложенного при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

В силу пункта 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из разъяснений, изложенных в пункта 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33, следует, что в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются.

Таким образом, денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика.

При этом в случае выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика денежные средства, полученные от участников долевого строительства, являются оплатой реализованных налогоплательщиком работ, услуг (строительно-монтажных) и, соответственно, включаются в налоговую базу по НДС согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Как установлено судами, общество СЗ "Жилгражданстрой" совмещает функции застройщика и генподрядчика, осуществляет строительство многоквартирных жилых домов и нежилых помещении с привлечением средств граждан и юридических лиц по договорам участия в долевом строительстве.

Учетной политикой налогоплательщика предусмотрено, что экономия денежных средств, оставшаяся в распоряжении организации, включается в состав внереализационных доходов как использованное не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства).

В целях осуществления указанной деятельности налогоплательщик заключал с предпринимателями Сафоновой М.А. и Адамяном B.C. договоры на выполнение строительно-монтажных работ (чистовая отделка помещений, квартир, ремонт подъездов, оборудование детской площадки, озеленение придомовой территории и т.д).

Вместе с тем налоговым органом в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 101 НК РФ представлены доказательства, свидетельствующие о недостоверности представленных налогоплательщиком документов в подтверждение приобретения работ (услуг) у предпринимателей Сафоновой М.А. и Адамяном B.C., а также о фактическом выполнении спорных хозяйственных операций силами самого налогоплательщика, в том числе физическими лицами в отсутствие оформления договорных отношений.

Как установлено судами нижестоящих инстанций, предприниматели Сафонова М.А. и Адамян B.C. являлись плательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом обложения "доходы".

Указанные контрагенты обладали признаками номинальных структур, реальной хозяйственной деятельностью не занимались, а созданы при участии общества СЗ "Жилгражданстрой" для искусственного формирования расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов.

Так, Сафонова М.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя незадолго до заключения спорных сделок с налогоплательщиком, данный контрагент подтвердил номинальный характер своей деятельности; инспекцией были установлены факты отсутствия у предпринимателей Сафоновой М.А. и Адамяна B.C. материальных активов, соответствующего персонала, несения расходов в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности, отсутствия доказательств использования ими привлеченных ресурсов и членства в саморегулируемых организациях.

Кроме того, материалами дела подтверждается тот факт, что IP-адреса спорных контрагентов совпадали с IP-адресом общества СЗ "Жилгражданстрой", интересы от имени указанных предпринимателей и налогоплательщика представляли одни и те же лица (в том числе работники налогоплательщика).

При анализе расчетных счетов установлено, что налогоплательщик являлся единственным заказчиком строительно-монтажных работ у спорных контрагентов.

Материалами налоговой проверки (данные расчетных счетов, протоколы допроса свидетелей, в т.ч. покупателей Акужина Н.Г, Дубовец В А., показания сотрудников предпринимателя Сафоновой М.А.) подтверждается транзитный характер перечисления денежных средств с их последующим обналичиванием.

Кроме того, по результатам проведенных оперативно-следственных мероприятий установлены факты наличия в распоряжении налогоплательщика баз данных, электронных файлов, документов, печатей спорных контрагентов.

В ходе проверки установлено фактическое выполнение спорных работ и оказание услуг силами самого налогоплательщика, физическими лицами без оформления каких-либо договорных отношений. В частности, работники предпринимателей Сафоновой М.А. и Адамяна B.C. в ходе допросов сообщили, что трудоустройство осуществлялось через общество СЗ "Жилгражданстрой"; заработная плата выдавалась наличными денежными средствами в офисе (кассе) налогоплательщика. Контрагенты предпринимателя Сафоновой М.А. также подтвердили, что фактическое осуществление деятельности велось сотрудниками общества СЗ "Жилгражданстрой"; водители, указанные в путевых листах являлись работниками налогоплательщика, что подтверждается соответствующими сведениями по форме 2-НДФЛ, представленными налоговому органу заявителем.

Оценив вышеизложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к обоснованному выводу о том, что спорные контрагенты являлись экономически и организационно зависимыми от налогоплательщика и фактически не участвовали на рынке выполнения работ (оказания услуг); деятельность вышеуказанных лиц носила заведомо спланированный налогоплательщиком характер; фактически спорные хозяйственные операции выполнялись самим налогоплательщиком, физическими лицами без оформления с ними договорных отношений.

Самостоятельной деловой цели данные предприниматели не преследовали, их вовлечение в процесс работ (услуг) имело своей целью перевод части функций по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности общества СЗ "Жилгражданстрой" исключительно для занижения внереализационного дохода в целях исчисления налога на прибыль организаций и необоснованного получения возможности использования рассматриваемой налоговой преференции по НДС путем имитации оказания посреднических услуг (пункт 1 статьи 156 НК РФ), не подлежащих налогообложению в силу подпункта 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Доводы налогоплательщика о том, что спорные контрагенты обладали признаками самостоятельной предпринимательской деятельности, что судами первой инстанций неверно интерпретированы показания ряда свидетелей, сделаны ссылки на недопустимые, по мнению заявителя, доказательства, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, по существу, направлены на опровержение конкретных доказательств, добытых налоговым органом, тогда как в рамках настоящего спора судами оценена вся доказательственная база в ее совокупности и взаимосвязи (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Выводы судов относительно отсутствия оснований для применения положений пункта 1 статьи 156 НК РФ, подпункта 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ вследствие недоказанности факта оказания посреднических функций и необходимости включения на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по НДС денежных средств, полученных от участников долевого строительства (инвесторов), фактически являющихся оплатой реализованных налогоплательщиком работ и услуг, в порядке кассационного производства не обжалуются, мотивированных доводов в указанной части в кассационной жалобе не заявлено.

С учетом изложенных обстоятельств, свидетельствующих об искусственном разделении рассматриваемого вида деятельности, в действительности осуществляемой одним хозяйствующим субъектом (обществом СЗ "Жилгражданстрой"), при формальном введении во взаимоотношения предпринимателей, действующих номинально, лишь для создания видимости выполнения ими работ (оказания услуг), определение объема прав и обязанностей налогоплательщика произведено налоговым органом путем консолидации доходов и расходов заявителя и его взаимозависимых лиц.

В расходную часть (налоговые вычеты при наличии правовых оснований для их применения) налоговым органом включены расходы (вычеты) на приобретение материалов, выявленные по результатам анализа расчетных счетов предпринимателей Сафоновой М.А. и Адамяна B.C., подтвержденные в ходе встречных проверок и отраженные в актах по формам КС-2; расходы на выплаты заработной платы, закуп автозапчастей спецодежды, ГСМ, инструментов, банковское (кассовое обслуживание) (стр. 151-159 решения инспекции).

Налоговые обязательства налогу на прибыль организаций, дополнительно вмененные налогоплательщику (как организатору незаконной схемы по уходу от налогообложения), уменьшены налоговым органом на суммы налога по УСН и ЕНВД,, фактически уплаченных в бюджет взаимозависимыми и подконтрольными лицами, что соответствует правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713.

При доначислении НДС суммы, полученные по договорам долевого участия и являющиеся вознаграждением застройщика (2,14%) от цены договора, не включены в налоговую базу по НДС.

В ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанции, а также при рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщиком заявлялись возражения о том, что налоговым органом не установлен действительный размер дополнительно вмененных обществу СЗ "Жилгражданстрой" налоговых обязательств ввиду того, что не приняты во внимание доводы о возможности принятия расходов для целей исчисления налоговых обязательств исходя из данных, указанных в расчете финансовых результатов и суммы налога на прибыль.

Вместе с тем указанные в сметно-нормативном расчете материалы (работы, услуги) не отражены в актах КС-2 за 2017-2019 годы, их приобретение и списание на объекты общества СЗ "Жилгражданстрой" документально не подтверждено.

Также суд округа не усматривает оснований для принятия во внимание озвученных в ходе судебного разбирательства доводов общества СЗ "Жилгражданстрой" о несогласии с выводами судов о неправомерном завышении налогоплательщиком внереализационных расходов на сумму стоимости объектов (газопровода, объектов электроснабжения), безвозмездно переданных налогоплательщиком, в отсутствие у него такой обязанности, в муниципальную собственность Чебаркульского городского округа.

Подпунктом 48.7 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг) безвозмездно органам государственной власти или органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации.

Действующим законодательством (в том числе Законом N 214-ФЗ, Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", Градостроительным кодексом Российской Федерации) обязанность застройщика передавать объекты электро-, тепло-, газо- и водоснабжения в муниципальную собственность не установлена.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе, договоры на выполнение проектных работ, акты выполненных работ, суды установили, что фактов участия общества СЗ "Жилгражданстрой" в разработке проекта планировки 4 МКР не установлено; передача спорных объектов имела место по инициативе самого налогоплательщика, что подтверждается соответствующим обращением налогоплательщика в Управление муниципальной собственности Администрации Чебаркульского городского округа; кроме того, согласно показаниям главного бухгалтера Прокопчук Н.С. передача указанных объектов в муниципальную собственность в 2019 году связана с тем, что для организации экономически не выгодно содержать данные объекты; инициатором передачи являлось общество СЗ "Жилгражданстрой", документы (акты, распоряжения, иное), подтверждающие обязанность (обязательство) налогоплательщика передавать указанные объекты в муниципальную собственность в 2019 году, не имеются.

На основании изложенного данные расходы (стоимость объектов) обоснованно расценены инспекцией, как не отвечающие условиям признания расходов для целей исчисления налога на прибыль, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Нормы материального права применены судами правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены решения, постановления арбитражного суда, не выявлено.

Таким образом, обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Жилгражданстрой" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

О.Л. Гавриленко Н.Н. Суханова