Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 2 октября 2023 г. N Ф09-6030/23 по делу N А71-9164/2022

Екатеринбург

02 октября 2023 г.

Дело N А71-9164/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Удмуртской Республики кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Городская управляющая компания" (далее - ООО "Городская УК", управляющая компания, общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13.02.2023 по делу N А71-9164/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Грубер Т.Э. (доверенность от 23.12.2022);

Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (правопреемник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике; далее - управление) - Лагунова Т.Ю. (доверенность от 23.05.2023).

ООО "Городская УК" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) от 24.02.2022 N 12-1-04/643 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 13.02.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит решение суда первой инстанции, постановление апелляционного суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Налогоплательщик настаивает в кассационной жалобе на ошибочности выводов судов об отсутствии у ООО "Городская УК" права на освобождение от уплаты НДС, предусмотренного подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); отмечает, что судами не принят во внимание факт подтверждения имеющимися в деле доказательствами того, что деятельность всех участников применяемой схемы работы при обслуживании многоквартирных домов приносила каждому хозяйствующему субъекту экономический эффект; применение бизнес-схемы с разделением определенных взаимосвязанных функций между отдельными взаимозависимыми лицами не может быть признано нарушением налогового законодательства, поскольку применение наиболее оптимального варианта налогообложения, позволяющего получить наибольший экономический эффект от деятельности, не противоречит действующему налоговому законодательству. Общество находит ошибочными выводы судов об отсутствии оснований для проведения налоговой реконструкции налоговых обязательств, настаивая на том, что размер доначисленного налогоплательщику налога на добавленную стоимость (далее - НДС) должен быть уменьшен на суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенного системы налогообложения (далее - УСН), которые были внесены в бюджет от имени спорных субподрядных организаций.

В представленном отзыве на кассационную жалобу управление поддерживает выводы судов нижестоящих инстанций, указывает на несостоятельность доводов общества и просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по НДС за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 инспекцией составлен акт от 27.07.2021 N 12-18/4370 дсп и вынесено оспариваемое решение от 24.02.2022 N 12-1-04/643, которым управляющей компании доначислен НДС в сумме 40 340 327 руб., соответствующие суммы пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДС вследствие неправомерного отнесения к операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, операций по приобретению работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах у взаимозависимых и подконтрольных юридических лиц - обществ с ограниченной ответственностью "Устиновское РСУ", "Единое РСУ", "РСУ-К", "Устиновское-ЖЭУ", "Единое ЖЭУ", "ГК Энергоконтроль", "Ремстрой", "Ремонт", "Ремсервис", "Нур Авто", "Атриум" (далее - ООО "Устиновское РСУ", ООО "Единое РСУ", ООО "РСУ-К", ООО "Устиновское-ЖЭУ", ООО "Единое ЖЭУ", ООО "ГК Энергоконтроль", ООО "Ремстрой", ООО "Ремонт", ООО "Ремсервис", ООО "Нур Авто", ООО "Атриум", спорные подрядные организации), от имени которых оформлялись недостоверные документы по выполнению работ для ООО "Городская УК", при фактическом выполнении указанных работ собственными силами.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган.

Решением управления от 27.05.2020 N 06-07/10209@ решение инспекции от 24.02.2022 N 12-1-04/643 отменено в части доначисления НДС в сумме 5 540 057 руб. 33 коп., соответствующих сумм пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ. В остальной части решение инспекции утверждено.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует законодательству, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, в обоснование которого приводились доводы о недоказанности инспекцией факта ведения рассматриваемой деятельности непосредственно самой управляющей компанией, а не спорными подрядными организациями

Кроме того, налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела приводились доводы о необходимости проведения налоговой реконструкции налоговых обязательств управляющей компании с учетом сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, внесенных в бюджет названными организациями, а также с учетом налоговых вычетов по НДС, уплаченного спорными подрядными организациями в адрес поставщиков в составе стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для целей осуществления заявленного вида деятельности.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что управляющей компанией в целях необоснованного получения возможности использования рассматриваемой налоговой преференции по НДС была создана схема организации выполнения работ по содержанию, ремонту и обслуживанию жилого фонда, в которой имела место имитация выполнения данных функций спорными подрядными организациями, искусственно введенными в цепочку рассматриваемых взаимоотношений, при фактическом выполнении соответствующего объема работ силами и средствами самой управляющей компании.

Оснований для постановки иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется в силу следующего.

Частью 1 статьи 54.1 НК РФ установлен прямой запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно положениям пункта 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели; при установлении судом того обстоятельства, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от НДС операций по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Как следует из материалов дела, основным направлением деятельности ООО "Городская УК" является управление эксплуатацией жилого фонда за вознаграждение или на договорной основе.

В целях обслуживания жилищного фонда налогоплательщик привлекает организации: ООО "Устиновское РСУ", ООО "Единое РСУ", ООО "РСУ-К", ООО "Устиновское-ЖЭУ", ООО "Единое ЖЭУ", ООО "ГК Энергоконтроль", ООО "Ремстрой", ООО "Ремонт", ООО "Ремсервис", ООО "Нур Авто", ООО "Атриум".

Налоговым органом установлено, что вышеуказанные организации были созданы по инициативе руководства ООО "Городская УК", при этом в целях формального исполнения функций руководителей организаций привлекались одни и те же физические лица, родственники либо сотрудники ООО "Городская УК" и ООО "Единая УК". Фактически непосредственная организация и руководство финансово-хозяйственной деятельностью осуществляется ООО "Городская УК".

Инспекцией при анализе банковских документов у организаций ООО "Городская УК", ООО "Устиновское РСУ", ООО "Единое РСУ", ООО "РСУ-К", ООО "Устиновское-ЖЭУ", ООО "Единое ЖЭУ", ООО "ГК Энергоконтроль", ООО "Ремсервис", ООО "Ремонт", ООО "Ремстрой", ООО "Атриум", ООО "Нур-Авто", ООО "Д Плюс", ООО "Единый РКЦ", ООО "Группа компаний "Единая УК", ООО "НУР" и других организаций, выявлено использование одних и тех же IP адресов, а также установлены совпадения по использованию одних и тех же телефонных номеров и электронной почты. Кроме того, в финансово-хозяйственных документах и отчетности спорных контрагентов, также выявлено использование одних и тех же телефонных номеров и электронных адресов. Бухгалтерский учет централизован и осуществлялся по адресу регистрации ООО "Городская УК", отправка отчетности в налоговый орган, осуществление банковских платежей производилось в спорный период с одного устройства по адресу управляющей компании, установлен единый IP адрес, который принадлежит ООО "Городская УК". Документы по финансово-хозяйственной деятельности и печати вышеуказанных подконтрольных организаций находятся в распоряжении ООО "Городская УК".

При анализе первичной документации по приобретению спорных работ налоговым органом установлено, что фактически документы по хозяйственной деятельности налогоплательщика и подрядных организаций подписываются одними и теми же физическими лицами, которые не являются сотрудниками не одной из сторон сделок, перемещение сотрудников между организациями является формальным.

Формальный характер перемещения работников также подтверждается показаниями опрошенных сотрудников налогоплательщика и подконтрольных ей организаций.

Непосредственные исполнители работ от взаимозависимых организаций фактически являются сотрудниками ООО "Городская УК".

При исследовании документов по хозяйственной деятельности ООО "Городская УК", полученных в ходе проведения встречных мероприятий налогового контроля, налоговым органом установлено, что представителями налогоплательщика при взаимоотношениях с контрагентами также являются сотрудники взаимозависимых организаций.

По результатам оценки совокупности доказательств судами сделан вывод о взаимозависимости участников рассматриваемых отношений, их фактической подконтрольности ООО "Городская УК", поскольку директора, учредители и другие сотрудники являются близкими родственниками, друзьями, являлись сотрудниками/участниками одних и тех же юридических лиц в группе компаний; бухгалтерский учет у многих из перечисленных организаций ведет одно и тоже лицо; многие работники получали доходы в нескольких организациях, в том числе при отсутствии трудоустройства.

Таким образом, материалами проверки и настоящего дела подтверждается осуществление умышленного перевода сотрудников во "взаимозависимые" организации с целью создания видимости выполнения работ от имени вышеуказанных подконтрольных организаций и схемы получения льготы по НДС (для выполнения условий применения льготы).

При этом у ООО "Устиновское РСУ", ООО "Единое РСУ", ООО "РСУ-К", ООО "Устиновское-ЖЭУ", ООО "Единое ЖЭУ", ООО "ГК Энергоконтроль", ООО "Ремонт", ООО "Атриум" отсутствует обязанность облагать реализацию этих операции НДС в связи с применением УСН.

На основании вышеизложенного, налоговым органом в ходе поведения проверки, установлено, что ООО "Городская УК" умышленно отразило нереальные сделки в первичных документах, на основании которых сформировали документы налогового учета, в том числе сведения, содержащиеся в налоговых декларациях, что привело к занижению суммы налога к уплате в бюджет, тогда как должностным лицам организации заведомо было известно, что сделки нереальные.

Оценив вышеизложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к обоснованному выводу о том, что спорные подрядные организации являлись экономически и организационно зависимыми от налогоплательщика, и фактически не участвовали на рынке оказания соответствующих услуг для сторонних организаций; деятельность всех вышеуказанных организаций носила заведомо спланированный налогоплательщиком характер.

Самостоятельной деловой цели данные организации не преследовали, независимой хозяйственной деятельности не вели, вовлечение в процесс работ ООО "Устиновское РСУ", ООО "Единое РСУ", ООО "РСУ-К", ООО "Устиновское-ЖЭУ", ООО "Единое ЖЭУ", ООО "ГК Энергоконтроль", ООО "Ремстрой", ООО "Ремонт", ООО "Ремсервис", ООО "Нур-Авто", ООО "Атриум" имело своей целью перевод части функций по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности ООО "Городская УК" исключительно для снижения налоговой нагрузки последнего посредством искусственного создания условий для использования рассматриваемой налоговой преференции при выполнении соответствующего объема работ фактически самим налогоплательщиком.

Учитывая, что данные выводы были сделаны судами на основании исследования всей совокупности материалов дела в их взаимосвязи, соответствующие доводы кассационной жалобы налогоплательщика направлены на переоценку отдельно взятых доказательств, суд кассационной инстанции в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения данной части кассационной жалобы управляющей компании.

Вместе с тем относительно выводов судов об отсутствии оснований для проведения налоговой реконструкции в рассматриваемом случае суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О, пункты 3 и 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Таким образом, выявление необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для определения налоговой обязанности в более высоком размере; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов; иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Как было указано выше, основанием для доначисления оспариваемой суммы НДС послужили обоснованные выводы инспекции о совершении управляющей компанией умышленных действий на создание искусственных условий для применения освобождения от уплаты НДС по пункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а именно операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в жилом фонде выполнялись (оказывались) непосредственно управляющей компанией, а не спорными подрядчиками, действующими формально и прикрывающими фактическую деятельность налогоплательщика.

Иными словами, суть рассматриваемого правонарушения состояла в искусственном разделении рассматриваемого вида деятельности, в действительности осуществляемой одним хозяйствующим субъектом (управляющей компанией), при формальном введении во взаимоотношения иных лиц, действующих номинально, лишь для создания видимости выполнения работ (оказания услуг) спорными подрядными организациями.

Из изложенного вытекает, что определение объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой им деятельности должно происходить с учетом того факта, что суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, внесенные в бюджет от имени аффилированных лиц (элементов рассматриваемой схемы незаконного освобождения от уплаты НДС), в действительности были уплачены за счет средств самого налогоплательщика, а значит должны быть учтены при расчете налоговых обязательств последнего.

Аналогичным подходом, с учетом существа вменяемого налогоплательщику нарушения (выполнение спорного объема работ силами и средствами самого налогоплательщика при имитации деятельности спорных подрядных организаций), по мнению суда кассационной инстанции, следует руководствоваться и при решении вопроса о праве управляющей компании на получение налоговых вычетов по НДС (при наличии к тому оснований, установленных главой 21 НК РФ), уплаченного ООО "Устиновское РСУ", ООО "Единое РСУ", ООО "РСУ-К", ООО "Устиновское-ЖЭУ", ООО "Единое ЖЭУ", ООО "ГК Энергоконтроль ООО "Ремстрой", ООО "Ремонт", ООО "Ремсервис", ООО "Нур-Авто", ООО "Атриум" в составе стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для целей содержания и обслуживания жилищного фонда.

Соответственно, в условиях переквалификации деятельности налогоплательщика, осуществленной инспекцией, размер доначисляемого налога налоговому органу следовало уменьшить как на вышеуказанные суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, так и на соответствующие налоговые вычеты (при наличии к тому оснований, установленных главой 21 НК РФ); иное влечет доначисление НДС в излишнем размере, что приобретает характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения.

Данные доводы неоднократно заявлялись налогоплательщиком как в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, так и в ходе разрешения настоящего спора в суде, однако не получили должной правовой оценки.

Как было указано выше, обязанность в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, возложена на налоговый орган.

Инспекция располагала сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства управляющей компании по НДС с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждой спорными подрядными организациями в проверяемый период; из материалов дела также не усматривается и объективных препятствий у инспекции для установления в рамках выездной налоговой проверки тех сумм НДС, которые были уплачены взаимозависимыми лицами в составе стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках основной деятельности налогоплательщика.

Однако соответствующей корректировки налоговых обязательств управляющей компании по доначисленному НДС налоговым органом произведено не было.

Указанное нарушение также не было исправлено судами при рассмотрении настоящего спора.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд кассационной инстанции полагает, что состоявшиеся судебные акты по настоящему делу следует отменить, и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, которому следует исправить названные недостатки, повлекшие возможность произвольного завышения сумм налога, доначисленного по результатам проверки и, соответственно, к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика оспариваемым решением налогового органа.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13.02.2023 по делу N А71-9164/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2023 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова