Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 4 октября 2023 г. N Ф09-6559/23 по делу N А60-54639/2022

Екатеринбург

04 октября 2023 г.

Дело N А60-54639/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 04 октября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 октября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., путем использования системы веб-конференции, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 на решение Арбитражного суда Свердловской области от 10.04.2023 по делу N А60-54639/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2023 по тому же делу по заявлению публичного акционерного общества "Уфаоргсинтез" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 о признании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 N 12-17/2 недействительным в части.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

от заявителя - Кузовкин Д.А. (доверенность N 64/23 от 09.01.2023, диплом);

от заинтересованного лица - Рочева К.Р. (доверенность от 19.05.2023, диплом).

Публичное акционерное общество "Уфаоргсинтез" (далее - заявитель, ПАО "Уфаоргсинтез", общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 N 12-17/2 в части п. 2.4.2, п. 2.6.2 (по объектам ОС с инвентарными номерами N 1473000004501, 1473000004502, 1473000004503, 1473000004504), п. 2.4.3.2.1, п. 2.4.3.2.2.

Решением суда первой инстанции от 10.04.2023 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2023 решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на то, что судами неправильно применены нормы материального права. Считает, что судами не учтено:

1. Определение ПАО "Уфаоргсинтез" срока полезного использования с отнесением хроматографов на код ОКОФ 14 3315020 является неверным, исходя из следующего. Анализ нормативных актов (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, "ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов" утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) свидетельствует о том, что такой вид оборудования как хроматограф в указанных документах отсутствует. Руководствуясь ст. 258 НК РФ срок полезного использования должен быть установлен налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Согласно представленной технической документации на спорные объекты, а именно, Формуляров на Хроматографы "ХРОМАТЭК-КРИСТАЛЛ 9000" указанный объект изготовлен в соответствии с ТУ 4381-010-12908609-2013. Изготовитель ЗАО СКБ "Хроматэк". В соответствии с п.6.1 Формуляров на Хроматографы "ХРОМАТЭК-КРИСТАЛЛ 9000" установлен срок их службы не менее 5 лет при средней интенсивности эксплуатации 8 часов в сутки. Рассматриваемые хроматографы входят в четвертую амортизационную группу основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно, минимальный срок полезного использования 61 месяц (5 лет).

2. В связи с тем, что компенсация за неиспользованный отпуск при формировании резерва на оплату отпусков не "закладывалась", то выплата за счет указанного резерва рассматриваемой компенсации является незаконным, противоречащим целям его создания и формирования, предусмотренным пунктом 1статьи 324.1 НК РФ. При этом выплаченная работникам компенсация за неиспользованный отпуск может быть учтена налогоплательщиком в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ. Общество по каждому конкретному работнику не предоставило информации о том, является он сотрудником основного или обслуживающего производства, осуществить пересчет не представилось возможным. Из акта проверки, дополнения к нему и решения следует, что обществу было вменено только одно налоговое правонарушение - нарушение пп.8 п.1 ст. 23 НК РФ, ст.252 НК РФ, ст.255 НК РФ, ст. 324.1 НК РФ. Указывая данные в приведенной таблице, налоговый орган считает, что процессуальных (процедурных) нарушений статьи 101 НК РФ допущено не было.

3. Инспекция при определении финансового результата от использования резерва на выплату вознаграждений текущего периода сравнивает сумму сформированного на текущий год резерва с суммой фактически выплаченного в текущем году годового вознаграждения (в 2017 году сумма сформированного резерва превысила сумму фактически выплаченного резерва на 19 087 293,61 руб.), что соответствует пункту 3 статьи 324.1 НК РФ, которая должна быть учтена в составе внереализационных доходов. С учетом изложенных выше обстоятельств, налоговым органом были скорректированы доходы и расходы общества, в результате чего установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год и неуплата налога на прибыль в размере 30 782 756 руб.

В представленном отзыве общество указывает на то, что:

1. Инспекция, применяя п. 6 ст. 258 НК РФ, производит подмену понятий. Понятие "Вид ОС", применительно к Классификации, является общим по отношению к понятию "Наименование". Хроматограф - это наименование ОС, относящееся к имуществу, по совокупности объединенному общими признаками, характеристиками, составляющим вид основного средства (фонда). Таким образом, довод Инспекции о том, что если основного средства с определенным наименованием в Классификации нет, то СПИ устанавливается исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя, безоснователен. Общество относит ОС к классу 14 3315000, подклассу 14 3315020, которые соответствуют фактической области применения ОС - хроматограммы используются для контроля качества выпускаемой продукции и поставляемого сырья, реагентов, химикатов, катализаторов, масел, используемых в технологических процессах объектов завода. При определении основной нормы амортизации Обществом СПИ определен исходя из критериев НК РФ и ПБУ 6/01. Применение повышающего коэффициента является правом, а не обязанностью, поэтому утверждение инспекции о том, что Обществом не соблюдены условия снижения срока СПИ, также является необоснованным. инспекцией не представлены доказательства правомерности применяемого ей кода ОКОФ 14 3321010, отсутствует документальное подтверждение отнесения спорных объектов к коду ОКДП 3321010. Отличие технических характеристик оптических приборов (подкласс 14 3321010) и аппаратов количественного и качественного анализа веществ (подкласс - 14 3315020) приведено в Приложении N 21 к заявлению, и инспекцией не опровергнуто.

2. Вне зависимости от того какая норма НК РФ применена (учет в общеустановленном порядке или за счет резерва), расходы на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск подлежат отражению в налоговой базе по налогу на прибыль за 2017, 2018 гг. Сумма налога к уплате при этом не меняется, потери бюджета отсутствуют. Позиция налогового органа о том, что компенсация не "закладывалась" в резерв привела к тому, что расходы на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск вообще исключены инспекцией из расходов, что недопустимо. К моменту составления Дополнения к Акту проверки инспекция уже получила уточненные налоговые декларации, в которых налоговая база скорректирована обществом с учетом позиции налоговых органов и судов по предыдущей проверке. С этим учетом, инспекция фактически признала расходы общества, однако, в отсутствие иных претензий и во избежание отсутствия доначислений по данному эпизоду проверки, выявило новое нарушение, не отраженное в Акте, при этом, имея все необходимые для того документы, не установила действительные налоговые обязательства общества.

3. Законом не запрещено формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем налоговом периоде. Более того, обратное означало бы лишение экономического смысла самого факта резервирования средств на будущие выплаты и не соответствовало бы действительной воле законодателя, который предоставил право формирования соответствующих резервов и возможность их переноса на будущий период. Инспекция указала неверную сумму резерва в расчетной таблице на стр. 150 решения инспекции, что привело к неверному расчету отклонения и соответственно завышению доначисления налога на прибыль. В таблице в столбце "по данным налогоплательщика" сумма сформированного резерва должна составлять 258 655 596,75 руб., а не 203 336 007,95 руб., как указано инспекцией. Соответственно, отклонение между позицией общества и инспекции за 2017 год составляет 98 594 188,12 руб., а не 153 913 777,92 руб.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, окружной суд пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 N 12-17/2, согласно которому инспекцией доначислены НДС в размере 4 197 261 руб., акцизы в размере 57 736 423 руб., пени по акцизам в размере 20 251 064, 36 руб., штраф за неполную уплату акцизов в размере 483 236, 5 руб., пени по НДФЛ 1 462,49 руб., налог на прибыль в размере 61 202 644 руб., пени по налогу на прибыль в размере 27 242 099,54 руб., налог на имущество в размере 912 653 руб.

Не согласившись с решением от 24.01.2022 N 12-17/2, общество направило в Межрегиональную Инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 апелляционную жалобу, по результатам рассмотрения которой вынесено решение от 04.07.2022 N 05-16/10355@ об удовлетворении жалобы в части п. 2.2.1, 2.2.2, 2.4.3.3 решения от 24.01.2022 N 12-17/2.

Полагая, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 N 12-17/2 в части п.п. 2.4.2, 2.6.2 (по объектам ОС с инвентарными номерами N 1473000004501, 1473000004502, 1473000004503, 1473000004504), 2.4.3.2.1, 2.4.3.2.2, не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), нарушает права и интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Свердловской области.

Заявленные требования признаны судом первой инстанции обоснованными и удовлетворены.

Выводы суда поддержаны апелляционной инстанцией, являются правильными, соответствуют обстоятельства дела и нормам материального права.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Исходя из положений пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество объединяется, в частности, в следующие амортизационные группы:

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации (п. 4 ст. 258 НК РФ). Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Как следует из материалов дела, по результатам проверки инспекцией установлено, что обществом в результате неверного определения срока полезного использования (СПИ) по хроматографам "Хроматэк-Кристалл 9000" (инв. N 143000004501, 143000004502, 143000004503, 143000004504) допущено занижение налога на прибыль за 2017 год в сумме 55 484 руб., за 2018 год в сумме 55 484 руб., налога на имущество за 2018 год в сумме 8 917, 22 рубля.

Исходя из анализа представленных в ходе налоговой проверки налогоплательщиком документов установлено, что в отношении спорных объектов основных средств Хроматографы "Хроматэк-Кристалл 9000" (инв. N 143000004501, 143000004502, 143000004503, 143000004504) налогоплательщиком определен срок полезного использования 37 месяцев и объекты включены в третью амортизационную группу.

По мнению налогового органа, определение ПАО "Уфаоргсинтез" указанного срока полезного использования с отнесением хроматографов на код ОКОФ 14 3315020 является неверным, исходя из следующего.

Анализ нормативных актов (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", "ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов" утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) свидетельствует о том, что такой вид оборудования как хроматограф в указанных документах отсутствует.

В связи с чем, исходя из вышеприведенных положений ст. 258 НК РФ срок полезного использования должен быть установлен налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества.

ПАО "Уфаоргсинтез" представлены акты о приеме-передаче объектов основных средств (Форма ОС-1), инвентарные карточки (Форма ОС-6), а также пояснения о том, что присвоение кода ОКОФ, амортизационной группы в отношении спорных объектов осуществлено в соответствии с правилами Учетной Политики общества для целей бухгалтерского и налогового учета и норм действующего на момент принятия к учету объектов основных средств, налогового законодательства.

В соответствии с п. 4.3.2 Положения "Учетная политика ПАО "Уфаоргсинтез" для целей бухгалтерского учета", утвержденной на 2017 год Приказом ПАО "Уфаоргсинтез" от 30.12.2016 N 1798 (далее - Учетная политика БУ) основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1.

При этом, в Учетной политики БУ определено, что если срок полезного использования не может быть установлен исходя из требований Классификации основных средств, технические службы определяют срок полезного использования такого объекта, исходя из технической документации на приобретаемый объект ОС (гарантийный талон, технический паспорт) в рамках амортизационных групп, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с учетом изменений и дополнений).

Аналогичный порядок учета основных средств установлен на 2018 год Положением "Учетная политика ПАО "Уфаоргсинтез" для целей бухгалтерского учета", утвержденным Приказом "Уфаоргсинтез" от 28.12.2017 N 2012 (п. 4.3.7, 4.3.8).

Согласно представленной технической документации на спорные объекты, а именно, Формуляров на Хроматографы "ХРОМАТЭК-КРИСТАЛЛ 9000" указанный объект изготовлен в соответствии с ТУ 4381-010-12908609-2013. Изготовитель ЗАО СКБ "Хроматэк". В соответствии с п. 6.1 Формуляров на Хроматографы "ХРОМАТЭК-КРИСТАЛЛ 9000" установлен срок их службы не менее 5 лет при средней интенсивности эксплуатации 8 часов в сутки.

При этом в ходе проверки налоговым органом не получены доказательства эксплуатации прибора 8 часов в сутки.

Напротив налогоплательщиком в материалы дела представлены доказательства того, что хроматографы используются круглосуточно. Представлены записи в журнале хроматограмм снятия проб. Надлежащими документами данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

Инспекцией, не представлены доказательства правомерности применяемого ей кода ОКОФ 14 3321010 (Приборы оптические общепромышленного и научного применения (приборы контрольно-измерительные оптико-механические; устройства оптических станков, приборы геодезические, маркшейдерские, приборы для спектрального анализа и прочие), со стороны Инспекции отсутствует документальное подтверждение отнесения приборов к коду ОКДП 3321010 "Приборы оптические общепромышленного и научного применения [3321100] - [3321189]". По своим функциям, составляющим данный прибор не может быть отнесен к оптическим приборам.

Вместе с тем, как следует из представленных в материалы дела доказательств, согласно техническим характеристикам хроматографы "Хроматэк-Кристалл 9000" в соответствии с Классификацией, ОК 013-94 отнесены к подклассу 14 3315020 "Приборы, аппараты из стекла, кварца и фарфора (приборы для измерения физико-химических свойств материалов; приборы для измерения температуры и влажности; приборы и аппараты количественного и качественного анализа веществ; лаборатории в виде комплектов приборов, аппаратов, оборудования и посуды)", срок полезного использования (СПИ) которого равен от 3 до 5 лет.

В соответствии с описанием типа средства измерений N 38303-08 хроматографы предназначены для анализов широкого спектра органических и неорганических соединений в жидкой и газовой фазах. Принцип действия хроматографа основан на применении методов газо-адсорбционной газожидкостной хроматографии в изотермическом режиме, в режиме линейного программирования температуры колонок и методов масс-спектрометрии. Используются для измерения содержания компонентов в газовых средах, жидких и твердых веществах и материалах, что соответствует описанию "приборы и аппараты количественного и качественного анализа веществ" для ОКОФ 14 3315020.

В декларации о соответствии ТС N RU Д-RU.МЛ06. В00024 от 30.03.2015 на хроматограф продукция отнесена:

- к коду ТН ВЭД 9027 200000 "Приборы и аппаратура для физического или химического анализа (например, поляриметры, рефрактометры, спектрометры, газо- или дымоанализаторы); приборы и аппаратура для измерения или контроля вязкости, пористости, расширения, поверхностного натяжения или аналогичные; приборы и аппаратура для измерения или контроля количества тепла, звука или света (включая экспонометры); микротомы: хроматографы и приборы для электрофореза",

- к коду ОКП 438170 "Средства измерений физико-химических величин и параметров ионизирующих излучений".

В соответствии с ОК 004-93 хроматограф соответствует коду ОКДП 3315607 "Средства измерения физико-химических величин и параметров ионизирующих излучений". В соответствии с ОК 013-94 приборы относятся к виду, обозначенному кодом ОКОФ 14 3315607 "Средства измерения физико-химических величин и параметров ионизирующих излучений".

Сведения о приборах, относимых к коду ОКОФ 14 3315020, не противоречат сведениям о хроматографах по описанию принципа действия и назначению средства измерений, указанных в паспорте и декларации о соответствии по коду ТН ВЭД и ОКП.

Код ОКОФ 14 3315020 и код ОКОФ 14 3315607, соответствующий коду ОКП в декларации о соответствии, относятся к одному классу группировок объектов, обозначенных кодом 14 3315000 "Приборы для научных исследований".

Таким образом, как обоснованно заключили суды, в отношении хроматографов Обществом код ОКОФ и СПИ определен в соответствии с нормами НК РФ, в частности, с использованием Классификации, а также с учетом назначения, области применения, описания принципа действия приведенных в описании типа средства измерений, декларации соответствия.

Доказательств обратного материалы дела не содержат.

В соответствии с декларацией о соответствии хроматограф по ТУ 4381-010-12908609-2013 отнесен к коду ТН ВЭД - 9027200000 "Приборы и аппаратура для физического или химического анализа (например, поляриметры, рефрактометры, спектрометры, газо- или дымоанализаторы); приборы и аппаратура для измерения или контроля вязкости, пористости, расширения, поверхностного натяжения или аналогичные; приборы и аппаратура для измерения или контроля количества тепла, звука или света (включая экспонометры); микротомы: хроматографы и приборы для электрофореза". Из сведений о декларации соответствия оборудованию присвоен код ОКП 438170.

Соответствие кодов ТН ВЭД и ОКП кодам ОКПД 2 устанавливается ключами перехода. Ключи отражают возможные соответствия между кодами на уровне первых шести знаков ТН ВЭД ЕАЭС (основанной на ГС) и кодами ОКПД 2 (основанного на КПЕС).

Согласно переходному ключу перевода кодов ТН ВЭД в коды классификатора ОКПД 2 коду ТН ВЭД 9027 20 соответствует код ОКПД 2 - 26.51.53.

Так как хроматографы относятся к коду вида основных фондов 330 "Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты", хроматографам соответствует код ОКОФ 330.26.51.66 "Инструменты, приборы и машины для измерения или контроля, не включенные в другие группировки" и 330.26.51.53 "Приборы и аппаратура для физического или химического анализа, не включенные в другие группировки". Обществом данному оборудованию присвоен код ОКОФ 330.26.51.66, что подтверждается инвентарными карточками ОС-6.

В соответствии прямому переходному ключу от ОКОФ ОК 013-94 к ОКОФ ОК 013-2017 (СНС 2008) коду 330.26.51.66 соответствует код 143315020.

Коду ОКОФ 330.26.51.66 соответствует код ОКОФ 14 3315020, присвоенный оборудованию при вводе в эксплуатацию 28.06.2016, что подтверждается актами о приеме-передаче объектов основных средств ф. ОС-1.

Таким образом, код ОКОФ 14 3315020 выбран обществом в соответствии с нормами, установленными законом.

В части доначисления налога на имущество общество указало, что использование Классификатора при установлении СПИ объекта ОС, не является обязательным.

В связи с этим, для целей бухгалтерского учета общество самостоятельно определяет СПИ объектов ОС в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 (Письмо ФНС России от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@ письмо ФНС России от 25.02.2020 N БС-4-21/3102@).

Порядок определения и значение СПИ для целей бухгалтерского учета (равно как для налога на имущество организаций) отличается от порядка определения и значения СПИ для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

Таким образом, вывод налогового органа о необходимости отнесения рассматриваемых хроматографов в четвертую амортизационную группу основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно, минимальный срок полезного использования 61 месяц (5 лет), противоречит нормам главы 30 НК РФ.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции в части п. 2.4.2, п. 2.6.2 (по объектам ОС с инвентарными номерами N 1473000004501, 1473000004502, 1473000004503, 1473000004504) правомерно признано судами несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.

В ходе налоговой проверки так же установлено, что обществом в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 23, статей 252, 255, 324.1 НК РФ, Федерального закона от 06.12.2011 N 402 ФЗ "О бухгалтерском учете" при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов необоснованно не учтены суммы превышения начисленного резерва на оплату отпусков над фактической суммой расходов на выплату отпускных (в размере компенсаций за неиспользованный отпуск и соответствующих им сумм страховых взносов).

По мнению инспекции, указанное нарушение повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 - на 21 448 015 руб., за 2018 - на 30 771 145 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2017 год в сумме 4 289 603 руб., за 2018 год - 6 154 229 руб.

Налоговый орган при вынесении оспариваемого пункта решения исходил из следующего.

В соответствии с п. 4.2.3.2.1 Положения об учетной политике ПАО "Уфаоргсинтез" начисление резерва производится обществом ежемесячно, ежемесячный процент и предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков установлены Приложением 6 к Учетной политике.

На конец налогового периода (года) производится инвентаризация резерва в соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ на основании Приказа общества о проведении годовой инвентаризации в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

По результатам анализа регистра налогового учета "Справка об отражении результатов инвентаризации резерва на отпуска для целей НУ" за 2017 и 2018 установлено, что налогоплательщиком учтен для целей налогообложения прибыли резерв на предстоящие расходы на оплату отпусков за 2017 года в сумме 386 593 722,58 руб., за 2018 год в сумме 382 667 063,64 руб.

Фактическая сумма расходов на оплату отпусков (со страховыми взносами во внебюджетные фонды) для целей налогообложения прибыли, по данным налогоплательщика, за 2017 составила 383 563 920,10 руб., за 2018 - 404 044 161,72 руб., что подтверждается данными главной книги за 2017, 2018 обороты по Д-ту счета 96.0100000, Справкой об отражении результатов инвентаризации резерва на отпуска для целей НУ за 2017 и за 2018, Расшифровкой сумм из свода по заработной плате, отражаемых по коду 2012, 2013 справки 2-НДФЛ за 2017, 2018 годы.

Налоговым органом установлено неправомерное включение при определении суммы использованного резерва на оплату отпусков сумм компенсаций за неиспользованный отпуск и соответствующих им сумм страховых взносов.

Инспекцией на основании главной книги за 2017, 2018 годы обороты по Дебету счета 96.0100000, справки об отражении результатов инвентаризации резерва на отпуска для целей НУ за 2017, 2018 годы, расшифровки сумм из свода по заработной плате, отражаемых по коду 2012, 2013, оборотно-сальдовых ведомостей по (счету 96.01 за 2017, 2018 годы, расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам за 2017, 2018 годы был произведен расчет превышения созданного резерва на оплату отпусков над суммой фактически начисленных отпускных без учета суммы компенсаций за неиспользованный отпуск и выплат, но не учитываемых налогоплательщиком в расчете резерва на отпуска.

По расчету инспекции сумма компенсаций за неиспользованный отпуск и соответствующих сумм страховых взносов составила за 2017 год 21 448 015,00 рублей, за 2018 год 30 771 145,00 рублей. Следовательно, сумма фактически использованного резерва на отпуска по данным налогового органа с учетом страховых взносов за 2017 год составила 362 115 905,00 рублей (383 563 920,00 - 21 448 015,00 = 362 115 905,00), за 2018 год составила 373 273 017,00 рублей (404 044 162,00 - 30 771 145,00 = 373 273 017,00).

Как следует из материалов дела в Акте проверки было установлено одно нарушение (нарушение в определении суммы фактических отпускных, которые следовало определять на основании карточек 2-НДФЛ). После рассмотрения возражений на Акт проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекция в Дополнении к акту и в Решении установила новое нарушение по резерву на оплату отпусков (отсутствие оснований для списания за счет сформированного резерва сумм компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении), увеличивая сумму налога к доначислению с 2 722 917 руб. до 4 289 603 руб. за 2017 год, с 4 484 411 руб. до 6 154 229 руб. за 2018 год. То есть, в первом случае инспекция в качестве основания доначисления налога на прибыль использовала одно основание и документы, во втором случае использовала другое основание, увеличивая сумму налога к доначислению (ст. 324.1 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, по смыслу ст. 100 НК РФ, акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, по смыслу пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ между актом выездной налоговой проверки и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть соблюден принцип преемственности указанных документов.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть назначены в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия такового.

Пунктом 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" предусмотрено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Согласно пункту 6.1 статьи 101 НК РФ в дополнении к акту налоговой проверки указываются полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. В данном случае речь идет о фактах совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте налоговой проверки.

Учитывая изложенное, налоговый орган не вправе указать в дополнении к акту налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах, ранее не отраженные в акте налоговой проверки.

Согласно пункту 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

На основании вышеизложенного, судами сделан законный и обоснованный вывод о том, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль в части п. 2.4.3.2.1 оспариваемого решения Инспекции.

Кроме того, инспекцией установлено, что в нарушение статей 252, 272, статьи 324.1 НК РФ, в результате неправомерных корректировок резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год, установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 год на сумму 153 913 778 руб. и завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 на сумму 65 907 588 руб.

В результате установленного нарушения сумма неполной уплаты налога на прибыль за 2017 год составила 30 782 756 руб. (153 913 778 x 20%). Сумма излишне исчисленного налога на прибыль за 2018 год составила 13 181 518 руб. (65 907 588 x 20%).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 и пункта 24 статьи 255 НК РФ, отнесены, в частности, расходы на оплату труда в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Как указывается в пункте 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли налогоплательщиками, использующими метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается дата их начисления, а не дата выплаты денежных средств за счет созданного резерва.

В пункте 6 статьи 324.1 НК РФ предусматривается, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются налогоплательщиком в порядке, аналогичном тому, что установлен в пунктах 1 - 5 статьи 324.1 НК РФ для резервов на оплату отпусков.

В пунктах 1 - 5 статьи 324.1 НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков работникам. Так, в пункте 1 статьи 324.1 НК РФ указывается, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность на конец налогового периода проводить инвентаризацию созданного резерва на оплату отпусков. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

В пункте 5 статьи 324.1 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода сумму остатка недоиспользованного в этом периоде резерва на оплату отпусков в том случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать такой резерв.

По результатам инвентаризации заложенного резерва, с учетом фактического фонда оплаты труда и обязательных отчислений, у налогоплательщика до окончания налогового периода есть право на корректировку расчетов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год. Корректировка заложенного резерва за пределами налогового периода не соответствует требованиям действующего налогового законодательства. Данный вывод отражен в судебных актах (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.06.2020 N Ф09-3136/20 по делу N А07-23583/2019) по спору о доначислении налога при создании резерва на выплату премий по итогам работы за год (периоды 2015, 2016).

Как установлено судом первой инстанции, в акте проверки отражено нарушение статей 252, 272, 324.1 НК РФ, а именно в результате неправомерных корректировок резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год, установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2017, 2018 гг. (стр. 44). При этом инспекция указывает, что аналогичное нарушение было выявлено за период деятельности общества с 2014 по 2016 гг. Также инспекция указывает на то, что в УНД за 2017 (N 5) и за 2018 г. (N 4) обществом произведены корректировки резерва (стр. 47).

Инспекцией не представлены доказательства проведения обществом корректировок резервов, как это установлено предыдущей выездной проверкой (стр. 33 Решения от 28.12.2018 N 09-57/27), в котором указано, что обществом сумма превышения фактических расходов на выплату годового вознаграждения в 2016 году отнесена в расходы 2015 года.

Однако, инспекция в ходе проведения проверки не учла, что предметом уточнения УНД за 2017 (N 5) и за 2018 г. (N 4) был период отражения суммы разницы между сформированным ранее резервом и выплаченным годовым вознаграждением. Указанная разница включена в налоговую базу в периоде выплаты вознаграждения, следовательно, корректировка резерва не осуществлялась. Произведенные уточнения не являются корректировкой созданного резерва. Доказательств обратного инспекцией в материалы дела не представлено.

Законом не запрещено формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем налоговом периоде. Более того, обратное означало бы лишение экономического смысла самого факта резервирования средств на будущие выплаты и не соответствовало бы действительной воле законодателя, который предоставил право формирования соответствующих резервов и возможность их переноса на будущий период.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений, исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом апелляционной инстанции, не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и процессуального права.

Иные доводы жалобы не влияют на оценку законности и обоснованности судебных актов, поэтому отклоняются арбитражным судом округа.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (часть 4 статьи 288 АПК РФ), не установлены.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 10.04.2023 по делу N А60-54639/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова