Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10 ноября 2023 г. N Ф09-6666/23 по делу N А07-40064/2022

Екатеринбург

10 ноября 2023 г.

Дело N А07-40064/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 ноября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Лукьянова В.А., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л. рассмотрел в судебном заседании с использованием системы веб-конференции кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Золотая миля" (далее - ООО "Золотая миля", общество) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12.04.2023 по делу N А07-40064/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Могилевский Г.А. (доверенность от 28.08.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) - Карина Э.З. (доверенность от 09.01.2023, диплом), Кузахметов А.Н. (доверенность от 20.12.2022).

ООО "Золотая миля" обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании незаконным решения инспекции от 26.09.2022 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 12.04.2023 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит решение суда первой инстанции, постановление апелляционного суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права в виде неприменения закона, подлежащего применению, применение закона, не подлежащего применению и неправильное истолкование закона.

Суть доводов заявителя жалобы сводится к тому, что в рассматриваемом случае восстановление ранее принятого налогоплательщиком к вычету налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по объекту недвижимости при передаче данного имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из этого общества должно производиться в течение нескольких лет в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), являющейся специальной нормой по отношению к норме пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Подробно доводы изложены в кассационной жалобе.

Инспекция в представленных отзыве и пояснениях просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, настаивая на правомерности выводов судов о применении в спорной ситуации положений пункта 3 статьи 170 НК РФ, предусматривающих единовременное восстановление НДС.

Суд кассационной инстанции, проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в 2014 году ООО "Золотая миля" приобретены объекты недвижимого имущества, налоговый вычет НДС с покупки объектов составил 5 064 406,78 руб., далее в эти объекты были произведены капитальные вложения, налоговый вычет по НДС по всем этапам реконструкции объектов недвижимого имущества составил 12 774 241,28 руб., общая сумма налоговых вычетов по НДС при формировании первоначальной стоимости объектов недвижимого имущества с учетом проведенных работ по их реконструкции (модернизации) составила 17 838 648,06 руб.

ООО "Золотая миля" вышеуказанные объекты недвижимого имущества использовало в своей хозяйственной деятельности, облагаемой НДС с ноября 2015 года по ноябрь 2019 года (4 года).

14.11.2019 на основании акта приема-передачи в порядке выплаты действительной стоимости доли, вышедшим из состава участников ООО "Золотая миля", объект недвижимого имущества с кадастровым номером 02:55:010101:2434 (предыдущие кадастровые номера 02:55:040406:1663 и 02:55:040406:2000), расположенный по адресу: Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Кирова, д. 27, номер на этаже 1, был передан в пределах их первоначальных вкладов четырем участникам общества при выходе из него.

НДС, подлежащий восстановлению, исчислен обществом в порядке пункта 3 статьи 171.1 НК РФ следующим образом (суммы налоговых вычетов по НДС по этапам реконструкции основного средства):

За 2015 год - 17 529 948,83 руб. (1 - 2 этапы);

За 2016 год - 308 699,23 руб. (3 - 6 этапы).

Поскольку общество использовало объекты недвижимого имущества, в своей предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, с ноября 2015 года по ноябрь 2019 года (4 года), то восстановление НДС общество осуществило в особом порядке, то есть по 1/10 за каждый из оставшихся 6 и 7 лет, а именно:

в течение 6 лет по 1-2 этапам реконструкции:

формула расчета: 17 529 948 /10 лет * 6 лет = 10 517 969 рублей, по годам:

2019 год - 1 752 995 руб.,

2020 год - 1 752 995 руб.,

2021 год - 1 752 995 руб.,

2022 год - 1 752 995 руб.,

2023 год - 1 752 995 руб.,

2024 год - 1 752 995 руб.;

в течение 7 лет по 3 - 6 этапам реконструкции:

формула расчета 308 699/10 лет * 7 лет = 216 089 рублей, по годам:

2019 год - 30 870 руб.,

2020 год - 30 870 руб.,

2021 год - 30 870 руб.,

2022 год - 30 870 руб.,

2023 год - 30 870 руб.,

2024 год - 30 870 руб.,

2025 год - 30 870 руб.

Суммы НДС, по мнению общества, подлежащие восстановлению, должны быть отражены в налоговых декларациях по НДС по кварталам и по годам:

2019 год - 1 783 865 руб.,

2020 год - 1 783 865 руб.,

2021 год - 1 783 865 руб.,

2022 год - 1 783 865 руб.,

2023 год - 1 783 865 руб.,

2024 год - 1 783 865 руб.

Таким образом, обществом восстановлен и уплачен НДС в размере 10 734 060 рублей.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки в отношении ООО "Золотая миля", проведенной на основании решения от 21.03.2022 N 2, составлен акт от 19.08.2022 N 17 и принято решение от 26.09.2022 N 21 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 260 994,50 руб., доначислен НДС в размере 5 219 889 руб., пени в размере 1 887 841,35 руб.

Основанием для доначисления НДС в сумме 5 219 889 руб. послужили выводы налогового органа о том, что обществом неправомерно применены положения пункта 3 статьи 171.1 НК РФ, а не подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ для восстановлении НДС при осуществлении хозяйственной операции по выплате обществом действительной стоимости доли в виде передачи четырем участникам общества при выходе из него в пределах их первоначальных вкладов объекта недвижимого имущества с кадастровым номером 02:55:010101:2434 (предыдущие кадастровые номера 02:55:040406:1663 и 02:55:040406:2000), расположенного по адресу: Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Кирова, д. 27, номер на этаже 1.

ООО "Золотая миля" обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 05.12.2022 N 392/17 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Золотая миля" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при восстановлении НДС по спорной хозяйственной операции подлежат применению правила подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку выбывшее недвижимое имущество не может быть использовано в деятельности общества.

Суд апелляционной инстанции не нашел основания для изменения или отмены решения суда первой инстанции.

Изучив доводы заявителя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Случаи, при которых нужно восстановить суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам перечислены в пункте 3 статьи 170 НК РФ.

Среди них (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ) - дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, одной из которой признается передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из этого общества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абзац 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171.1 НК РФ положения данной статьи устанавливают особый порядок восстановления сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету, которые применяются в отношении объектов недвижимости (за исключением космических объектов), учитываемых как объекты основных средств.

Из совокупности положений статей 170 и 171. НК РФ усматривается, что в отношении иных операций и иных основных средств применяется порядок восстановления налога, предусмотренный пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

В настоящем деле ранее принятые обществом к вычету суммы НДС касаются именно объекта недвижимости, учтенного в качестве объекта основных средств.

В силу положений пункта 3 статьи 171.1 НК РФ восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с данной статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 171.1 НК РФ налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 171.1 НК РФ расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год. При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Таким образом, суды неправомерно отклонили довод заявителя о том, что в отличие от общих правил восстановления, предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ, восстановление налога по объектам недвижимости осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в порядке, урегулированном статьей 171.1 НК РФ.

Позиция общества соответствует разъяснениям, изложенным в письмах Министерства Финансов Российской Федерации от 13.01.2022 N 03-07-10/923, от 11.11.2020 N 03-07-11/98049, от 18.06.2019 N 03-07-11/44274, от 14.07.2017 N 03-07-11/44832, от 30.03.2017 N 03-07-10/18453, от 01.12.2016 N 03-07-11/71110, письмах ФНС России от 04.07.2017 N СД-4-3/12872@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8564@.

При этом вывод о необходимости единовременного восстановления налога в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ в момент начала использования объекта недвижимости в не облагаемых НДС операциях признан ошибочным и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в определении от 08.10.2013 N ВАС-13866/13, где отмечен общеправовой подход, исходя из которого для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (реконструкции, модернизации), то есть в спорной налоговой ситуации приоритет имеет специальная норма, указанная в пункте 6 статьи 171 НК РФ (с учетом действовавшей в спорный период редакции НК РФ, в настоящее время статья 171.1 НК РФ), а не общая норма пункта 3 статьи 170 НК РФ, примененная инспекцией.

С учетом изложенного, у налогового органа отсутствовали основания для применения предусмотренного пунктом 3 статьи 170 НК РФ порядка единовременного восстановления НДС в 4 квартале 2019 года, произведенные в связи с этим доначисления являются неправомерными.

В силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 3 части 1 указанной статьи.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного исследования имеющихся в деле доказательств, но сделаны неверные выводы и неправильно применены нормы налогового законодательства, суд округа считает возможным обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.

В связи с отменой обжалуемых судебных актов расходы по оплате государственной пошлины по заявлению общества на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию с инспекции.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12.04.2023 по делу N А07-40064/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2023 по тому же делу отменить.

Заявление общества с ограниченной ответственностью "Золотая миля" удовлетворить, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан от 26.09.2022 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан в пользу общества с ограниченной ответственностью "Золотая миля" в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 3000 руб. по заявлению, 1500 руб. по апелляционной жалобе, 1500 руб. по кассационной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Е.А. Кравцова В.А. Лукьянов