Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 5 декабря 2023 г. N Ф09-8054/23 по делу N А76-1128/2023

Екатеринбург

05 декабря 2023 г.

Дело N А76-1128/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 04 декабря 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 декабря 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Гавриленко О.Л., Жаворонкова Д.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тихомировой А. А. рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "БизнесПромМаш" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.05.2023 по делу N А76-1128/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в здание Арбитражного суда Челябинской области участвовали представители:

общества - Чванина И.В. (доверенность от 09.01.2023, удостоверение адвоката);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Челябинской области - Кауфман А.В. (доверенность от 01.11.2023), Волкова Н.В. (доверенность от 10.11.2023) и Аверин А.С. (доверенность от 02.11.2023, диплом).

Поступившее до начала судебного заседания ходатайство о замене наименования заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 31 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) в связи с переименованием в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы России от 12.07.2023 N ЕД-7-4/468, удовлетворено.

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 21.09.2022 N 2054 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 29.05.2023 в удовлетворении требований заявителя отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит названные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в разрезе сложившейся правоприменительной практики, которая исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны, соответственно исключение инспекцией из состава внереализационных расходов лизинговых отчислений за 2018-2019 годы в сумме 63223668,38 руб., отраженных налогоплательщиком в налоговой декларации за 2021 год, неправомерно. По мнению подателя жалобы, допустимо исправление допущенной им ошибки не посредством подачи уточненной налоговой декларации за предыдущий период, а с помощью отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

Проверив законность принятых судебных актов с учетом доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, суд округа не установил предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) оснований для их отмены.

Из обстоятельств дела следует, что спор между сторонами возник вследствие принятия инспекцией (после проведения камеральной налоговой проверки декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2021 год, представленной 24.03.2022), оспариваемого решения (в редакции решения налогового органа от 27.02.2023 N 09/2054) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения о доначислении недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 5 961 142 руб., соответствующих размеров пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с предложением об уплате названных сумм.

Основанием для изложенного послужил вывод инспекции о необоснованном включении обществом в состав уменьшающих налоговую базу по налогу внереализационных расходов за 2021 год выявленных в отчетном налоговом периоде убытков прошлых налоговых периодов (лизинговые начисления за 2018 год в сумме 42756188,04 руб. и за 2019 год - в сумме 20467480,34 руб.).

Полагая, что такое решение инспекции является неправомерным и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды двух инстанций, разрешая спор, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, не усмотрели правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, считает, что спор разрешен судами верно.

В соответствии со статьей 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пункт 1). В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1 пункта 2).

Порядок признания расходов при методе начисления (применяемом заявителем) определен в статье 272 НК РФ, в соответствии с которой, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (пункт 1).

В силу статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса (пункт 1). Перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 настоящего Кодекса (пункт 1.1). Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи (пункт 2). В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2024 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 настоящего Кодекса), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (пункт 2.1). Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3).

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В пункте 1 статьи 81 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены, что корреспондирует положениям пункта 1 статьи 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ, начиная с 01.01.2009, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ни из телеологического толкования данной нормы. Не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и 9 переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).

В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04).

Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

С учетом указанного толкования закона, для правильного применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ необходимым условием является одновременное выполнение следующих условий: имела место ошибка при определении налоговой базы; исправление ошибки должно осуществляться способом, исключающим нарушение интересов казны.

Указанный правовой подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 НК РФ содержится в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 (включено в пункт 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018), и от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911.

Таким образом, как верно указали суды, поскольку налогоплательщиком в 2018-2019 годах получена прибыль, исправляя ошибку, последний вправе включить в состав внереализационных расходов 2021 года часть расходов прошлых периодов (2018-2019 годы) - лизинговые платежи в размере 3612262 руб., поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны. В то же время, включение обществом в 2021 году в состав внереализационных расходов лизинговых платежей прошлых периодов (2018-2019 годы) в оставшейся сумме - 59611406 руб. фактически привела к занижению налоговой базы текущего налогового периода.

В связи с чем, неучет указанной разницы не мог повлиять на правильность исчисления налоговых обязательств за 2018 и 2019 годы (поскольку налоговые базы в этих периодах в результате уменьшения на расходы по лизинговым платежам должны быть равны нулю). В свою очередь, уменьшение на убытки в размере 59 611 406 руб. налоговой базы за период исправления ошибок - 2021 год в порядке пункта 1 статьи 247 НК РФ, привело к неуплате налога за текущий налоговый период (2021 год) в сумме 5961142 руб., что не соответствует условиям применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Отклоняя доводы общества, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что при полном исправлении ошибок неучета расходов в виде начисления лизинговых платежей за 2018 и 2019 годы с соблюдением правил пунктов 2.1 и 3 статьи 293 НК РФ на 01.01.2022 у общества остаются перенесенные убытки за 2015 год - 19065493 руб., за 2017 год - 26723943 руб., за 2018 год - 42018938 руб., за 2019 год - 17592468 руб.

Следовательно, допущенные обществом ошибки имеют негативные последствия для казны в результате применения способа оптимизации, позволившего обойти обязательные требования пункта 2.1 статьи 283 НК РФ по нормированию убытков прошлых периодов, учитываемых в уменьшении налоговой базы, произведенное инспекцией, налоговый орган правомерно признал обоснованным уменьшение налоговой базы за 2021 год на ошибки исчисления налоговых баз за 2018 и 2019 годы лишь в размере 3612262 руб. и предложил обществу произвести уплату недоимки за 2021 год в размере 5961142 руб.).

Учитывая, что правильное исчисление налога является обязанностью налогоплательщика, а перенос убытков прошлых лет - его правом, инспекцией в оспариваемом решении предложено обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета для переноса убытков прошлых лет с учетом установленных решением нарушений пунктов 2.1 и 3 статьи 283 НК РФ, в связи с чем довод общества о принудительном формировании инспекцией убытков налогоплательщика (ввиду неосуществления корректировки в карточке расчетов с бюджетом и в налоговом учете налогоплательщика) правомерно подлежал отклонению судом апелляционной инстанции.

То обстоятельство, что по представленной обществом налоговой отчетности за период 2014-2020 годов налоговый орган в аналогичной ситуации нарушений не выявил, как верно отмечено апелляционной коллегией, не ограничивает право налогового органа на выявление допущенного правонарушения при проверке правильности определения налоговой базы за 2021 год.

При таких обстоятельствах, суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали обществу в удовлетворении требований.

Оснований не согласиться с указанными выводами судов по доводам кассационной жалобы суд округа не находит.

Приводимые доводы кассационной жалобы повторяют позицию общества по делу, не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций о незаконности оспариваемого решения налогового органа, а сводятся к неправильному толкованию заявителем норм налогового законодательства.

В свою очередь нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.05.2023 по делу N А76-1128/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "БизнесПромМаш" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "БизнесПромМаш" (ИНН 7701731971) из федерального бюджета 1500 руб., излишне уплаченных в качестве госпошлины по кассационной жалобе по платежному поручению от 06.10.2023 N 1132.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

О.Л. Гавриленко Д.В. Жаворонков