Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22 августа 2024 г. N Ф09-4156/24 по делу N А60-29092/2023

Екатеринбург

22 августа 2024 г.

Дело N А60-29092/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 августа 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Сухановой Н. Н., Черкезова Е. О.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Диамант" (далее - общество "диамант", общество, налогоплательщик, заявитель) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2024 по делу N А60-29092/2023 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Лисицын В.А. (паспорт, доверенность от 09.01.2024, копия диплома).

Представители общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество "Диамант" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.02.2023 N 1012 (далее - решение инспекции).

Решением суда от 15.09.2024 (судья Бушуева Е. В.) заявленные требования удовлетворены в полном объеме, решение инспекции признано недействительным, на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав заявителя.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2024 (судьи Герасименко Т. С., Шаламова Ю. В., Якушев В. Н.) решение суда частично отменено, решение инспекции признано недействительным в части налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), исчисленного без учета уплаченного налога на профессиональный доход (далее - НПД), а также в части привлечения общества "Диамант" к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 300 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Выражая несогласие с постановлением апелляционного суда, общество просит об отмене указанного судебного акта как принятого с нарушением материальных и процессуальных норм.

Общество считает неприемлемым квалифицировать сложившиеся между арендатором и арендодателем отношения, придавая большее значение содержанию акта приема передачи помещения, нежели условиям договора аренды, определяющим предмет и цели использования имущества, и пояснениям заявителя. Утверждает о том, что помещение арендовалось, в том числе, в целях периодического проживания привлекаемых обществом третьих лиц, а также его руководителя без документального оформления таких случаев. Указывает на неверное распределение судом апелляционной инстанции бремени доказывания обстоятельств, послуживших основанием для доначислений.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить постановление апелляционного суда без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм права, в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, и возражениях на неё, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленного обществом расчета по налогу на доходы физических лиц (форма 6-НДФЛ) за 2021 год, по результатам которой составлен акт от 16.12.2022 N 14927 и принято оспариваемое решение.

Данным решением инспекция, придя к выводу о невыполнении обществом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ с дохода, выплаченного Коноваловой О.Н. в качестве арендной платы по договору от 09.09.2020, доначислила обществу налог в размере 78 000 руб., и привлекла его к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 15600 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 17.10.2022 N 16-07/006365@ решение инспекции утверждено.

Общество "Диамант" полагая, что выводы налогового органа не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции признал возможным облагать полученный Коноваловой О.В. доход в виде арендной платы налогом на профессиональный доход (далее - НПД), в связи с чем, счел, что обязанность по удержанию и уплате НДФЛ у общества отсутствует.

Изменяя решение суда, суд апелляционной инстанции признал правомерным факт доначисления НДФЛ, вместе с тем посчитал необходимым учесть при определении его размера суммы уплаченного Коноваловой О.В. НПД, а также снизить назначенный обществу размер штрафа.

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемого постановления, не находит оснований для его отмены.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

Частью 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Согласно статьям 24, 226 НК РФ общество является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, и в связи с этим обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 1 статьи 4 Закона N 422-ФЗ установлено, что налогоплательщиками налога на профессиональный доход (далее - налогоплательщики) признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим законом.

В силу части 8 статьи 2 данного закона физические лица, применяющие указанный специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.

В части 1 статьи 6 настоящего закона указано, что объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При этом ограничения на применение данного специального налогового режима установлены частью 2 статьи 4 и частью 2 статьи 6 рассматриваемого закона, так не признаются объектом налогообложения НПД:

доходы, получаемые в рамках трудовых отношений;

доходы от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений) (пункт 3);

доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам, при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8).

В соответствии со статьей 10 Закона N 422-ФЗ налоговые ставки устанавливаются в следующих размерах:

4 процента в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) физическим лицам;

6 процентов в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Коновалова О.В. состоит на налоговом учете в качестве налогоплательщика НПД с 08.09.2020, одновременно находится в трудовых отношениях с обществом "Диамант" (является его директором с 09.08.2017 по настоящее время, а также единственным участником).

Между обществом "Диамант" (арендатор) и Коноваловой О.В. (арендодатель) 09.09.2020 заключен договор аренды квартиры под офис, расположенной по адресу: г. Екатеринбург, ул. Евгения Савкова, д.8, кв. 658, площадью 26 кв.м. По условиям договора срок аренды составляет 60 календарных месяцев с даты подписания сторонами акта приема-передачи помещения (пункт 8.2). Стоимость арендной платы - 50 000 руб. в месяц.

Указанное помещение, принадлежащее арендодателю на праве собственности, является юридическим адресом обществом "Диамант".

В период с января по декабрь 2021 года во исполнение вышеназванного договора аренды общество перечислило Коноваловой О.В. 600 000 руб., которые Коновалова О.В. включила в базу для начисления НПД.

Вместе с тем, проанализировав цели заключения сделки, основываясь на содержании договора, акта приема-передачи и сведениях, содержащихся в ЕГРЮЛ, суд апелляционной инстанции поддержал вывод налогового органа о неправомерном применении Коноваловой О.В. специального налогового режима в виде уплаты НПД в отношении доходов, получаемых по спорному договору, поскольку квартира сдавалась ею в аренду не как жилое помещение, а как офис с целью регистрации в нем юридического лица и использования в хозяйственной деятельности.

В своем выводе суд апелляционной инстанции исходил из буквального толкования пункта 3 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ, согласно которому физическое лицо вправе применять специальный налоговый режим в виде НПД в отношении доходов, получаемых им от сдачи в аренду только жилого помещения, а от сдачи в аренду иного недвижимого имущества - нет.

В силу статьи 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В пункте 1 статьи 615 ГК РФ закреплено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В соответствии со статьей 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем (пункт 1). Юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан (пункт 2).

Жилым помещением в соответствии с частью 2 статьи 15 Жилищного кодекса Российской Федерации признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Жилые помещения предназначены для проживания граждан (часть 2 статьи 288 ГК РФ).

Определяя характер использования и фактическое назначение предмета аренды, апелляционный суд принял во внимание, что проживание в данной квартире работников общества не подтверждено, а указание на это в пункте 2.4 аренды от 09.09.2020 опровергается противоположным условием, содержащимся в акте приема-передачи квартиры, который является неотъемлемой частью договора аренды и должен толковаться совместно с ним.

Кроме того, суд апелляционной инстанции не обнаружил разумного экономического смысла в приобретении права пользования квартирой обществом, не имеющим иных работников, помимо Коноваловой О.В., которая, вместе с тем, зарегистрирована и проживает по другому адресу и не использует спорное помещение как жилище.

Доводы об эпизодическом использовании квартиры в целях проживания в ней третьих лиц, нанятых обществом "Диамант", и самой Коноваловой О.В., суд апелляционной инстанции отклонил как неподтвержденные.

Таким образом, установив, что предоставленное в аренду жилое помещение использовалось организацией в целях, не отвечающих назначению жилого помещения, апелляционный суд пришел к выводу о наличии оснований для доначисления спорного налога.

Иной подход противоречил бы смыслу и целям, предусмотренным Законом N 422-ФЗ.

Вместе с тем, руководствуясь правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, нашедшей отражение в Постановлениях от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определении от 27.02.2018 N 526-О и других актах, а также сформировавшейся устойчивой судебной практикой применения норм налогового законодательства (пункт 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2019), Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557), признав инспекцию обязанной принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, с тем, чтобы исключить возможность вменения ему налога в размере большем, чем это предусмотрено законом, установил, что размер доначисленной оспариваемым решением недоимки не соответствует размеру действительных потерь бюджета и фактической обязанности налогоплательщика по уплате сумм НДФЛ, поскольку не учитывает суммы НПД, которые Коновалова О.В. исчислила и уплатила с полученной ею арендной платы в спорном периоде.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции отменил решение суда частично, признав недействительным решение инспекции в части вменения обществу НДФЛ без учета уплаченного НПД Коноваловой О.В., и начисления соответствующих сумм пени.

Кроме этого суд апелляционной инстанции применил смягчающие вину обстоятельства при оценке размера штрафа, назначенного обществу по части 1 статьи 123 НК РФ. К ним суд отнес несформированность практики применения Закона N 422 в периоде совершения правонарушения.

В указанной части постановление апелляционного суда не обжалуется сторонами и проверке судом округа не подлежит.

Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом апелляционной инстанции установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доводы налогоплательщика, изложенные в кассационной жалобе, получили надлежащую правовую оценку в ходе рассмотрения материалов дела. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого постановления судом кассационной инстанции не обнаружено.

С учетом изложенного кассационная жалоба общества "Диамант" удовлетворению не подлежит.

Поскольку при подаче кассационной жалобы заявителем уплачена государственная пошлина в большем размере, чем это предусмотрено подпунктами 3 и 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату заявителю на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2024 по делу N А60-29092/2023 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Диамант" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Диамант" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1500 рублей, излишнее уплаченную по платежному поручению от 05.06.2024 N 30.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Н.Н. Суханова Е.О. Черкезов