Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21 апреля 2011 г. N Ф06-2286/11 по делу N А55-15971/2010

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21 апреля 2011 г. N Ф06-2286/11

г. Казань

21 апреля 2011 г.

Дело N А55-15971/2010

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Кормакова Г.А.,

судей Гатауллиной Л.Р., Егоровой М.В.,

при участии представителей:

ответчика - Касаткиной Е.В., доверенность от 03.12.2010 N 12/78,

в отсутствие:

заявителя - извещен, не явился,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, г. Тольятти,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 19.11.2010 (судья - Корнилов А.Б.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2011 ,(председательствующий судья - Драгоценнова И.С., судьи: Юдкин А.А., Кувшинов В.Е.)

по делу N А55-15971/2010

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Термоформ", г. Тольятти Самарской области, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, г. Тольятти, о признании частично недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Термоформ" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 31.12.2009 N 08-20/76 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 881 250 рублей 00 коп.; начисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 180 030 руб. 76 коп.; привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 176 249 руб. 95 коп.; доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6 440 690 руб. 06 коп., начисления и предложения уплатить пени по НДС в сумме 57 966 руб. 21 коп.; привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 100 464 руб. 21 коп.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 19.11.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2011, заявленные требования удовлетворены.

Инспекция, не согласившись с принятыми судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителя инспекции, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДС, транспортного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки от 07.12.2009 (т. 1 л.д. 43-92).

31.12.2009 по результатам рассмотрения акта, представленных заявителем возражений, инспекцией вынесено решение N 08-20/76 от (т.1 л.д.93-149), которым заявителю доначислен и предложен к уплате налог на прибыль в сумме 8 036 907 руб., НДС в сумме 6 264 239 руб. 93 коп.

Начислены пени по НДС в сумме 521 371 руб., по налогу на прибыль в сумме 2 302 355 руб.

Заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 1 607 382 руб. и за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 906 171 руб.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, которое решением от 13.04.2010 N 03-15/09137 удовлетворило жалобу заявителя частично. На ответчика возложена обязанность произвести перерасчет доначисленных сумм налога на прибыль и НДС, а также произвести перерасчет штрафных санкций и пени.

Из представленного перерасчета следует, что заявителю предложено уплатить налог на прибыль в сумме 881 250 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 180 030 руб. 76 коп., штраф за неполную уплату налога на прибыль в сумме 176 249 руб. 95 коп.; НДС в сумме 6 440 690 руб. 06 коп., пени по НДС в сумме 57 966 руб. 21 коп., штраф за неполную уплату НДС в сумме 100 464 руб. 21 коп..

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС (в оставшейся неотмененной части решения) послужило установленное налоговым органом в ходе проверки занижение заявителем базы, облагаемой налогом на прибыль за 2006 год на 93 780 руб., в результате включения в состав внереализационных расходов в 2006 году процентов в сумме 447 562 руб.

Как установлено судебными инстанциями, общество с ограниченной ответственностью "Термоформ" (далее - ООО "Термоформ") заключило четыре договора займа с обществом с ограниченной ответственностью "Эксклюзив-Трейд" (далее - ООО "Эксклюзив-Трейд"): договор от 04.12.2006 N 59 на сумму 5 600 000 руб. под 16% годовых; договор от 06.12.2006 N 60 на сумму 22 200 000 руб. под 16% годовых; договор от 13.12.2006 N 61 на сумму 1 250 000 руб. под 16% годовых; договор от 09.12.2006 N 62 на сумму 20 250 000 руб. под 16% годовых.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что указанные договоры не отвечают критерию сопоставимости.

В соответствии с абз. 5 статьи 313 НК РФ, согласно которой налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета и устанавливает порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения, заявитель в пункте 2 подпункта 3 дополнительного приказа "Об учетной политике для целей налогового учета ООО "Термоформ" от 30.12.2005 к приказу об учетной политике предприятия ООО "Термоформ" на 2006 год от 01.12.2005, установило сопоставимые группы долговых обязательств. Сопоставимыми группами определены кредиты: по сумме: 1) до 20 000 000 руб.; 2) от 20 000 000 до 100 000 000 руб.; 3) свыше 100 000 000 руб., по срокам: 1) краткосрочные кредиты (до 1 года включительно); 2) долгосрочные кредиты (свыше года).

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству при этом считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Суды пришли к правильному выводу о том, что НК РФ не содержит критерия определения обязательства как "выданного в сопоставимых объемах".

НК РФ не устанавливает для данного критерия каких-либо пределов, и налогоплательщик может определить их самостоятельно.

Вывод налоговой инспекции о том, что полученные ООО "Термоформ" кредиты не отвечают критериям сопоставимости в части их размера (объема заемных средств), основан на сравнении наименьшей и наибольшей сумм кредитов, полученных налогоплательщиком в пределах отчетного периода.

В оспариваемом решении налоговым органом указано, что в 4-м квартале 2006 года заявитель получил кредиты на суммы от 1 250 000 руб. до 22 200 000 руб., то есть размер кредитов отклонялся более чем на 20%.

Между тем, инспекцией не принято во внимание, что в указанном отчетном периоде заявитель имел долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, процентная ставка по которым не отклонялась в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов. Договоры от 04.12.2006 N 59 и от 13.12.2006 N 61 соответствуют 1-й группе сопоставимых обязательств: до 20 000 000 руб., а договоры от 06.12.2006 N 60 и от 09.12.2006 N 62 соответствуют 2-й группе сопоставимых обязательств: от 20 000 000 до 100 000 000 руб., что в силу пункта 1 статьи 269 НК РФ позволило налогоплательщику включить начисленные проценты в состав расходов при налогообложении прибыли. В 4-м квартале 2006 года заявитель получил от ООО "Эксклюзив-Трейд" займы на суммы 5 600 000 руб., 22 200 000 руб., 1 250 000 руб. и 20 250 000 руб. (процентная ставка - 16 процентов годовых); срок кредитов соответствует 2-й группе сопоставимых обязательств "по срокам" -краткосрочные; кредиты предоставлены под аналогичные обеспечения.

Судебные инстанции правильно указали на то, что приведенные показатели свидетельствуют о том, что процентная ставка не отклонялась от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам в данном отчетном периоде, сами кредиты отвечают критериям сопоставимости с учетом совокупности всех факторов, определяющих это понятие.

Правомерно не приняты доводы инспекции о том, что критерии сопоставимости по срокам и объемам полученных кредитов имеют значение только при заключении кредитных договоров с разными кредиторами, поскольку не основаны на положениях статьи 269 НК РФ.

В соответствии со статьей 269 НК РФ, под сопоставимыми условиями понимаются: валюта долгового обязательства, сроки, объемы заимствований, аналогичные обеспечения. Иные условия сопоставимости НК РФ не установлены.

Как правильно указано судебными инстанциями, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 отражено, что если размер полученных кредитов отклоняется более чем на 20%, то в таком случае организация не вправе применять способ определения среднего уровня процентов в целях применения положений статьи 269 НК РФ.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 23.05.2005 N 03-03-04/2/13 указано, что если в учетной политике для целей налогообложения закреплено, что суммы кредитов не должны отклоняться на 10%, то в этом случае размер долговых обязательств налогоплательщика является сопоставимым.

В письме от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 финансовым ведомством даны иные разъяснения, согласно которым изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных пунктом 1 статьи 269 Кодекса (в частности, изменение объемов займа и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. По мнению самого Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 27.05.2009 N 03-02-08/43), эти письма носят информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Министерства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Письма не являются нормативными правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763.

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в от 16.01.2007 N 12547/06 названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта (часть 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, следовательно, и рассматриваться судами в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Судами правильно указано, что письма Министерства финансов Российской Федерации имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Министерством финансов Российской Федерации.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что агентский договор от 01.06.2004 N 2 был заключен ООО "Термоформ" и ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция" с целью получения необоснованной налоговой выгоды, в виде занижения дохода от производства ковриков из давальческого сырья на 5% от выполненного объема.

Как установлено судом, 01.06.2004 между ООО "Термоформ" (далее - Агент) и ООО ПКФ "Металл - кабельная продукция" (далее - Принципал) заключен агентский договор N 2.

В соответствии с условиями договора Агент обязуется за вознаграждение и по поручению Принципала осуществлять в интересах и за счет последнего, но от своего имени поиск потенциальных заказчиков на изготовление ковриков пола и ковриков багажника для автомобилей (далее - продукция) и от своего имени заключать договоры на изготовление этой продукции.

На момент заключения договора 01.06.2004 N 2, ООО "Термоформ" имело отношения с заказчиком обществом с ограниченной ответственностью "Металлопродукция" (далее - ООО "Металлопродукция") по договору от 01.01.2003 N 2-ПК на переработку давальческого сырья, принадлежащего заказчику, на производственных мощностях и силами ООО "Термоформ" в продукцию - коврик пола и коврик багажника для открытого акционерного общества "АВТОВАЗ" (далее - ОАО "АВТОВАЗ").

В 2004 ООО "Металлопродукция" заключило договор с ОАО "АВТОВАЗ" на подготовку производства комплектующих изделий для автомобилей ВАЗ N 4548 от 29.04.2004, договор на подготовку производства комплектующих изделий для автомобилей ВАЗ от 29.06.2004 N 5893, что приводило к дальнейшему увеличению объемов поставок на ВАЗ и соответственно к увеличению заказов размещаемых на ООО "Термоформ".

Заявитель в обоснование необходимости заключения договора указал на то, что ООО "Термоформ" зарегистрированное в 2003 году, как начинающее производство, не имело возможности за счет собственных средств наращивать производственные мощности и обеспечивать возрастающую потребность ООО "Металлопродукция", но имело квалифицированный управленческий и технический персонал для осуществления производства ковровых изделий.

ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция", зарегистрированное в 1996 году, не имеющее квалифицированного управленческого и технического персонала для осуществления производства ковровых изделий, но имеющее возможность предоставить средства, необходимые для увеличения объемов по выпуску ковровых изделий и стабилизации финансового положения ООО "Термоформ", на условиях агентского договора от 01.06.2004 N 2 обеспечивало ООО "Термоформ", согласно пункту 2.1, на договорной основе по гражданско-правовому договору (договор субаренды от 06.01.2004 N2-СА) нежилым помещением - производственным корпусом, расположенным по адресу: г. Тольятти, ул. Коммунальная, 25; на договорной основе по гражданско-правовому договору соответствующим производственным оборудованием в необходимом количестве.

Ведение деятельности в рамках агентского договора от 01.06.2004 N 2, по мнению заявителя, было экономически оправдано, поскольку исключало необходимость в привлечении заемных средств необходимых для увеличения производственных мощностей и уплаты процентов по займам.

В силу пункта 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Агент, как посредник вправе в соответствии со статьями 410, 997, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации удержать только причитающиеся ему по договору суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет поручающей стороны.

По агентскому договору от 01.06.2004 N 2 ООО "Термоформ" получало вознаграждение и с него уплачивало налоги. Правомерность действий ООО "Термоформ" подтверждается отчетами по агентскому договору, актами и счетами - фактурами за 2006-2007 годы.

В пункте 5.1. агентского договора от 01.06.2004 N 2 содержится условие о том, что вознаграждение агента по указанному договору назначается и выплачивается один раз в месяц за весь комплекс совершенных действий в рамках выполненного агентского поручения по организации и обеспечению функционирования производства в размере 95% от фактически оказанных услуг.

Согласно пункту 5.2. вознаграждение выплачивается Агенту на основании утвержденного месячного отчета Агента путем удержания агентом причитающейся ему суммы из всех сумм, полученных им для Принципала.

Согласно пункту 5.4. Агент обязан перечислять оставшиеся после удержания агентского вознаграждения денежные средства (в размере 5%), полученные им для Принципала и являющиеся его собственностью, непосредственно на расчетный счет Принципала.

ООО "Термоформ" направило официальный запрос в адрес ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция" с целью выяснения, каким образом и в каком размере включается в налогооблагаемую базу по прибыли и налогооблагаемую базу по НДС суммы по агентскому договору от 01.06.2004 N 2.

Из полученного письменного ответа следует, что услуги переработки включаются в налогооблагаемую базу по НДС и в налогооблагаемую базу по прибыли в 100 % объеме, а не 5 % как отражено в решении налогового органа.

Согласно письму ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция" от 23.12.2009 исх.N 154 одним из видов деятельности ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция" является поручение по организации производства по изготовлению продукции из иглопробивного полотна (деталей для автомобилей ВАЗ).

Деятельность осуществляется в рамках агентского договора от 01.06.2004 N 2. Соглашением сторон определен размер вознаграждения по данному договору в размере 5%. В учете организация отражает операции в рамках указанного договора на основании отчетов агента - ООО "Термоформ".

Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция" за аналогичный период (с 01.01.2005 по 31.12.2007) и вынесла акт от 23.06.2009 N 07-21/26.

В рамках выездной налоговой проверки ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция" по требованию налоговой инспекции от 09.02.2009 N 07-35/3247 ООО "Термоформ" предоставило документы (от 12.02.2009 исх.N2-19 от ООО "Термоформ") в том числе и договоры от 01.07.2004 N 2 и от 01.08.2003 N 2-ПК, однако налоговых нарушений связанных с указанными договорами налоговый орган не выявил.

Таким образом, ошибочным является довод налогового органа о том, что все поступившие на расчетный счет общества денежные средства являлись выручкой ООО "Термоформ". Суммы в размере 5% на основании отчетов Агента и выставленных им счетов-фактур включались в налоговую базу Принципала - ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция", как собственника денежных средств.

Согласно решения от 31.12.2009 N 08-20/76 ООО "Термоформ", ООО "Металлопродукция" и ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция" являются аффилированными лицами, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономический результат их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Между тем, как правильно отмечено судебными инстанциями, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющих свои налоговые обязанностей.

В данном случае деятельность ООО "Термоформ" и его взаимозависимых лиц не повлекло неисполнения налоговых обязанностей, получения необоснованной налоговой выгоды. Негативного влияния взаимозависимости на интересы бюджета инспекцией не доказано.

Обе организации являются реально действующими и находятся на общей системе налогообложения. Таким образом, "недополученная" в рамках агентского договора заявителем выручка включалась в налогооблагаемую базу его контрагента - ООО ПКФ "Металл-Кабельная продукция".

Таким образом, доводы кассационной жалобы не опровергают правильность сделанных судами первой и апелляционной инстанций и подтвержденных материалами дела выводов.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 19.11.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2011 по делу N А55-15971/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Г.А. Кормаков

Судьи

Л.Р. Гатауллина М.В. Егорова