Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 12 июля 2011 г. N Ф06-5248/11 по делу N А55-891/2010

г. Казань

12 июля 2011 г.

Дело N А55-891/2010

ГАРАНТ:

См. также Постановление ФАС ПО от 30 сентября 2010 г. N А55-891/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 июля 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Мухаметшина Р.Р., Гариповой Ф.Г.,

при участии представителей:

заявителя - Жигиной А.А., доверенность от 01.02.2011 N 9/2011, Алексахиной О.В., доверенность от 01.02.2011 N 3/2011

ответчика - Лукьяновой Е.А., главного специалиста-эксперта юридического отдела Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, доверенность от 28.12.2010 N 02-11/20766, Пекер Т.И., главного государственного налогового инспектора Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, доверенность от 27.01.2011 N 02-11/00806, Суркина С.А., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, доверенность от 03.11.2010 N 02-11/18480,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г. Самара,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 27.12.2010 (судья Степанова И.К.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от .23.03.2011 (председательствующий судья Филиппова Е.Г, судьи Попова Е.Г., Кувшинов В.Е)

по делу N А55-891/2010

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СМЗ-2", г. Самара (ИНН 6312053023, ОГРН 1036300127720) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим третьего лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары, о признании недействительными о признании недействительными решения и требования,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "АЛКОА РУС" (далее - ООО "АЛКОА РУС", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 23.11.2009 N 10-28/174 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушении в части начисления штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 28 704 513 руб., недоимки в размере 143 522 565 руб. и пени в размере 8 633 767руб.; от 23.11.2009 N 10-29/4 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 68 по состоянию на 29.12.2009.

Определением Арбитражного суда Самарской области от 09.11.2010 произведена процессуальная замена ООО "АЛКОА РУС" на общество с ограниченной ответственностью "СМЗ-2" (далее - ООО "СМЗ-2") в порядке процессуального правопреемства.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 06.04.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2010 заявленное Обществом требование удовлетворено в полном объеме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30.09.2010 по делу N А55-891/2010 решение Арбитражного суда Самарской области от 06.04.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2010 отменены; дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 27.12.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 заявленное Обществом требование удовлетворено в полном объеме.

Не согласившись с вынесенными судебными актами налоговый орган, обратился в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения арбитражного суда и постановления апелляционной инстанции, полагая, что судами неправильно применены нормы материального права.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки на основании уточненной налоговой декларации N 1 по НДС за 1 квартал 2009 года приняты решение от 23.11.2009 N 10-28/174 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым подлежит уплате штраф за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 28 704 513 руб., недоимка по НДС в размере 143 522 565 руб. и пени в размере 8 633 767 руб., решение от 23.11.2009 N 10-29/4 об отказе в возмещении полностью суммы НДС.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Самарской области (далее - Управление).

Управление решением от 28.12.2009 N 03-15/32018 апелляционную жалобу оставило без удовлетворения, а решения налогового органа без изменения.

Основанием доначисления НДС за 1 квартал 2009 года налоговый орган указывает непредставление документов, подтверждающих заявленные налоговые вычеты по строке 300 "Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычеты с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, услуг)" налоговой декларации, а также документов, подтверждающих экспортную реализацию по разделу 5 налоговой декларации. Налоговый орган ссылается на направленное заявителю 10.06.2009 требование N 10-25/12185 о представлении документов (информации), подтверждающих право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, которое полученное им 15.06.2009, но ответ до настоящего времени не получен, причины непредставления документов не ясны.

В силу статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Соответственно, по истечении 3-х месяцев с момента представления декларации камеральная налоговая проверка заканчивается.

Как следует из пункта 5 статьи 88 НК РФ, если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения налогового законодательства о налогах и сборах, то должностное лицо налогового органа обязано составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.

Порядок оформления результатов налоговой проверки установлен в статьях 100, 101 НК РФ, согласно которым по результатам налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налогового органа составляется акт выездной (камеральной) налоговой проверки, указанный акт вручается проверяемому лицу (налогоплательщику) под расписку или направляется по почте заказным письмом (пункты 1 и 5 статьи 100 НК РФ), указанное лицо вправе в случае несогласия с фактами изложенными в акте проверки представить письменные возражения в течение 15 дней со дня получения акта (пункты 1, 5 и 6 статьи 100 НК РФ).

При рассмотрении материалов проверки в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения или опровержения факта совершения нарушений налогового законодательства руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении, в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля являются одним из возможных этапов процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которая (процедура) проводится уже после окончания проверки, составления справки о проведенной проверке и акта выездной (камеральной) налоговой проверки. Продолжение камеральной налоговой проверки за пределами отведенного 3-х месячного срока, ставило бы в неравное положение тех налогоплательщиков, в отношении которых проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля, по сравнению с налогоплательщиками, в отношении которых они не проводятся, поскольку это бы увеличивало срок самой проверки.

Из материалов дела следует, что 04.06.2009 Обществом представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2009 года, камеральная налоговая декларация, проверка по которой начата 04.06.2009 и закончена согласно акту проверки 04.09.2009. По результатам проверки составлен акт от 18.09.2009 N 300.

Пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ определено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Таким образом, из вышеуказанной нормы права следует, что камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается, только если уточненная налоговая декларация подана до окончания камеральной проверки.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, которые приводят к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Из материалов дела следует, что вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2009 года налогоплательщиком представлена 05.10.2009, то есть после обнаружения налоговым органом нарушения налогового законодательства, составления акта налоговой проверки и даты вручения - 18.09.2009 ему акта камеральной налоговой проверки от 18.09.2009 N 300, которым установлены нарушения налогового законодательства.

При таких обстоятельствах налогоплательщик, получив акт проверки от 18.09.2009 и ознакомившись с выводами контролирующего органа в отношении расчета суммы НДС по первой налоговой декларации, оформил вторую уточненную налоговую декларацию за 1 квартал 2009 года.

Судами установлено, что в соответствии с представленной 04.06.2009 уточненной налоговой декларацией по НДС за 1 квартал 2009 года сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (140 строка декларации) в 1 квартале 2009 года составляет 1 070 17 614 руб., НДС, исчисленный с этой суммы, составляет 163 345 060 руб.

Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (300 строка декларации) в соответствии с проверяемой декларацией составляет 191 368 448 руб.

Согласно представленной 05.10.2009 уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года, в 140 строке которой сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в 1 квартале 2009 года составляет 317 477 610 руб. НДС, исчисленный с этой суммы, составляет 48 428 788 руб. В 300 строке уточненной налоговой декларации сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) и с сумм возврата кредиторской задолженности заказчикам составляет 76 452 176 руб.

По объяснениям заявителя, в корректирующей декларации от 05.10.2009 уточнены суммы начислений и вычетов по авансам, так как из-за сбоя программного обеспечения в налоговой декларации за 1 квартал 2009 года, поданной 04.06.2009, произошло увеличение оборотов как по начислению налога к уплате, так и по сумме к вычету.

В уточненной налоговой декларации, неправильные обороты по авансам были исправлены, при этом разница между суммой НДС по строке 140 декларации, заявленной к уплате, и суммой возмещения НДС по строкам 300 и 320 не изменилась и составляет 28 023 388 руб., как и в уточненной декларации от 04.06.2009 (книги продаж, книги покупок, журнал проводок по счету 62.19 "НДС с авансов" в корреспонденции со счет 68.04.01.03, оборотно-сальдовая ведомость по счету 62.19.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом завершена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2009 года, представленной 05.10.2009, по результатам которой налоговый орган подтвердил право на возмещение НДС в сумме 45 980 394 руб. (акт камеральной налоговой проверки от 22.01.2010 N 5).

Из материалов дела следует, что решением налогового органа от 09.03.2010 N 10-29/2 заявителю возмещен НДС в сумме 45 980 394 руб.

Судами обоснованно указано, что за один и тот же налоговый период - 1 квартал 2009 года по одному и тому же налогу (НДС) налоговым органом в отношении заявителя приняты два взаимоисключающих решения:

- по решению от 23.11.2009 N 10-28/174 заявитель должен заплатить в бюджет НДС за 1 квартал 2009 года в сумме 143 522 565 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 8 633 767 руб., штраф по статье 122 НК РФ в размере 28 739 313 руб.;

- по решению от 09.03.2010 N 10-29/2 заявитель имеет право на возмещение из бюджета НДС за 1 квартал 2009 года в сумме 45 980 394 руб.

Судами отклонены доводы налогового органа о представлении заявителем неполного пакета документов, поскольку с возражениями по акту камеральной налоговой проверки от 18.09.2009 N 300 заявителем представлены документы: книги покупок, книги продаж, счета-фактуры, накладные, расходные отвесы, реестры счетов-фактур по отгрузкам за счет предоплаты, расшифровка к балансу по счету 62, анализ счета 62, оборотно-сальдовая ведомость по счету 62.19, накладные ТОРГ-12.

Представление счетов-фактур, выписанных самим налогоплательщиком при получении авансов, для подтверждения права на вычет НДС в статье 172 НК РФ не предусмотрено.

Кроме того, заявитель по требованию налогового органа N 10-25/27427 представил запрошенные документы, в том числе счета-фактуры, в установленные сроки.

Как следует из материалов дела налоговый орган подтверждает, что за один и тот же налоговый период им вынесены решение о доначислении НДС, о начислении пени и штрафа в спорных суммах и решение о возмещении НДС в сумме 45 980 394 руб. При этом считает такую ситуацию правомерной, так как заявителем в установленном порядке не представлены документы, подтверждающие налоговые вычеты.

Общество указывает, что уточненная налоговая декларация после получения акта проверки подана им не в связи с ознакомлением с выводами проверяющих о расчете НДС (таких выводов в акте проверки нет), а по факту самостоятельного выявления технической ошибки в бухгалтерском учете, приведшей к искусственному завышению начисленной суммы НДС с авансов полученных и суммы НДС, заявленной к вычету.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг), и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 НК РФ.

Таким образом, сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС.

Вместе с тем пунктом 1 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

При этом, как следует из статьи 173 НК РФ, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.11.2010 N 6961/10 по делу N А70-9235/2008.

Судами исследованы доводы, как налогового органа, так и налогоплательщика при этом суды пришли к выводу, что допущенная заявителем в бухгалтерском учете ошибка не привела к занижению налоговой базы, так как завышение суммы начисленного НДС и завышение суммы вычетов произошло на одинаковую сумму, что следует из расчетной таблицы, в которой корректировка начисленной суммы НДС и суммы вычетов во второй уточненной декларации осуществлена на одинаковую сумму - на 114 916 272 руб. меньше заявленных в первой уточненной декларации.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что подача второй уточненной декларации не привела к изменению (увеличению) размера налоговых обязательств налогоплательщика и не свидетельствует о наличии у налогоплательщика недоимки за 1 квартал 2009 года.

Об отсутствии недоимки за этот период также свидетельствует тот факт, что по результатам камеральной проверки второй уточненной декларации налоговым органом подтверждено право заявителя на возмещение НДС, а не доначислен налог к уплате (решение от 09.03.2010 N 10-29/2 о возмещении НДС в сумме 45 980 394 руб.).

Заявитель также утверждает, что налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, так как по результатам проведенных дополнительных мероприятий не был составлен акт (или иной документ), а также ему не были представлены какие-либо документы по результатам дополнительных мероприятий, что не позволило заявителю представитель письменные пояснения. Налоговый орган отсутствие акта (иного документа) не отрицает.

Однако, как следует из оспариваемого решения от 2.11.2009 N 10-28/174, по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении заявителя было установлено, что по разделу 3 налоговой декларации по НДС по ставке 18% за 1 квартал 2009 года неправомерно заявлены налоговые вычеты в размере 193 176 460 руб. (191 368 448 руб. - вычеты по авансам, 1 808 012 руб. - вычеты по налоговым агентам); по разделу 5 налоговой декларации установлено, что суммы неподтвержденного экспортного оборота подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Судами установлено и следует из материалов дела, что 23.10.2009 налоговым органом принято решение N 25 (т.2, л.д.74) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок с 23.10.2009 по 23.11.2009 с целью проверки дополнительно представленных документов на 4316 листах и направления запросов в банки для подтверждения или отсутствия взаимоотношений с ООО "Алкоа Рус". Налоговым органом 23.11.2009приняты оспариваемые решения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

При этом налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представления, в том числе в письменной форме, возражений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что доводы заявителя о допущенных существенных нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки являются обоснованными, поскольку налоговым органом не доказано, что им обеспечена возможность представления заявителем, в том числе в письменной форме, возражений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, суды, руководствуясь положениями статьи 71 АПК РФ, оценив совокупность имеющих значение для дела обстоятельств, вынесли законные и обоснованные решения.

Доводы кассационной жалобы были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. В соответствии со статьями 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не имеет полномочий исследовать и устанавливать новые обстоятельства дела, а также не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

Иных выводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы, в кассационной жалобе не приведено.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены обжалуемых судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 27.12.2010 и постановление налогоплательщикам по Самарской области, г. Самара, с участием Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 по делу N А55-891/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Р.Р. Мухаметшин Ф.Г. Гарипова