Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14 июля 2011 г. N Ф06-5841/11 по делу N А65-23561/2010 (ключевые темы: резерв по сомнительным долгам - счет-фактура - налоговый период - НК РФ - инвентаризация дебиторской задолженности)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14 июля 2011 г. N Ф06-5841/11 по делу N А65-23561/2010

 

г. Казань

14 июля 2011 г.

Дело N А65-23561/2010

 

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 июля 2011 года.

 

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Гариповой Ф.Г., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Шарафиева Ш.И. (доверенность от 02.12.2010 б/н), Исупова Р.С. (доверенность от 23.11.2010 б/н),

ответчика - Фахрутдинова Д.М. (доверенность от 11.01.2011 N 2.4-0-11/000006), Шафинской А.Р. (доверенность от 13.01.2011 N 2.4-0-11/000348-7),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22.12.2010 (судья Гасимов К.Г.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 (председательствующий судья Марчик Н.Ю., судьи Холодная С.Т., Засыпкина Т.С.)

по делу N А65-23561/2010

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ПКФ "Технострой-Плюс" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан о признании недействительным решения от 11.08.2010 N 53/11,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "Технострой-Плюс" (далее - заявитель, ООО "ПКФ "Технострой+", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан (далее - ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения от 11.08.2010 N 53/11.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 22.12.2010, заявление удовлетворено частично. Признано незаконным решение Инспекции от 11.08.2010 N 53/11 в части доначисления: налога на прибыль за 2007-2008 года в размере 9 680 042 руб., а также соответствующих сумм пени по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному налогу; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2007-2008 года в размере 7 045 309 руб., а также соответствующих сумм пени, начисленных по статье 75 НК РФ, и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному налогу; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2007-2008 года в размере 58 352 руб. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011, решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенными судебными актами, налоговый орган обратился в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) заявителем налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по окончании которой 07.07.2010 составлен акт N 32/11.

По результатам рассмотрения материалов проверки, а также представленных заявителем возражений ответчиком было принято решение от 11.08.2010 N 53/11 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушений по пункту 1 статьи 122, пункта 1 статьи 123 НК РФ к штрафу в размере 3 254 733 руб.

Указанным решением налоговый орган предложил заявителю уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2007-2008 года в размере 9 680 042 руб.; по НДС в размере 7 375 021 руб.; по НДФЛ в размере 88 661 руб.; а также начислены на указанные суммы пени в сумме 3 319 172 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 27.09.2010 N 677 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение ответчика - без изменения.

Частично удовлетворяя требования заявителя, суды обоснованно исходили из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом под прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в целях отнесения затрат к числу расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необходимо их соответствие критериям документальной подтвержденности и экономической обоснованности, а также осуществление таких расходов в целях, непосредственно связанных с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с подпунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должен соответствовать требованиям подпункта 5 и 6 указанной статьи.

Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком с указанием суммы НДС.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 судебная практика разрешения налоговых споров, исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом в пункте 10 постановления прямо указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

По настоящему делу установлено, что Обществом представлены все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды в виде отнесения затрат на расходы по налогу на прибыль и вычетов по НДС.

Соответствие указанных счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ ответчиком не оспаривается.

Также заявителем представлены надлежащим образом оформленные акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ. Факт оплаты работ заявителем на расчетный счет своих контрагентов налоговым органом не оспаривается.

О проявлении заявителем при выборе контрагентов должной степени осмотрительности и осторожности свидетельствует тот факт, что, вступая во взаимоотношения со спорными контрагентами, заявитель располагал уставами, свидетельствами об их государственной регистрации. Доказательств признания государственной регистрации контрагентов недействительной, налоговым органом не представлено.

Не принимая во внимание показания Газиятуллиной А.Н. и Хабирова А.Ф., суды со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09 указали, что сам по себе факт отрицания данными лицами отношения с заявителем, не может являться безусловным достаточным доказательством, свидетельствующим о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Отсутствие у контрагентов управленческого, технического персонала, основных средств лицензии, также не может служить доказательством фактического неисполнения сделок с заявителем, поскольку гражданское законодательство предполагает привлечение поставщиком товаров, работ, услуг третьих лиц для исполнения обязательств по договору.

При этом ответчиком не было установлено, кто выполнял работы, указанные в договорах, заключенных заявителем с обществом с ограниченной ответственностью "Горизонт", обществом с ограниченной ответственностью "Комфорт" и обществом с ограниченной ответственностью "Артес".

Доказательств того, что указанные работы были выполнены самим заявителем, при отсутствии оспаривания наличия результата работ, налоговым органом не представлено.

С учетом изложенного, суды сделали правильный вывод о том, что налогоплательщиком представлены установленные статьями 171, 172, 252 НК РФ доказательства, подтверждающие право на получение налогового вычета в размере 4 209 735 руб. и уменьшение налогооблагаемой базы на прибыль в размере 19 361 501 руб.

По пункту 2.2 решения налогового органа, удовлетворяя требования заявителя в данной части, суды исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 3 статьи 166 НК РФ).

Согласно подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Порядок применения вычетов по НДС установлен статьей 172 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Судами установлено, что налоговым органом ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не указано, на основании каких именно первичных документов установлено расхождение с данными налоговых деклараций.

Выводы ответчика были сделаны на основании выборочного исследования части документации без анализа и изучения данных всех первичных документов. Налоговый орган также не указал, в результате взаимоотношений с какими именно контрагентами возникло неверное отражение данных о сумме налоговой базы и сумме налоговых вычетов по НДС.

Судебные инстанции обоснованно указали, что доказательств, а именно первичных документов, подтверждающих факт занижения доходов Обществом налоговой базы по НДС, а также факт неверного отражения данных о сумме НДС, подлежащей к вычету в рассматриваемых налоговых периодах, ответчиком не представлено.

Налоговый орган считает, что заявитель в нарушение подпункта 1, 2 статьи 172 НК РФ неправомерно принял к вычету суммы НДС в размере 13 838 руб.

Суды со ссылкой на положения статей 171, 172 НК РФ, правомерно указали, что факт потребления электроэнергии, их оплата согласно стоимости, указанной в счетах-фактурах, в которых выделены отдельной строкой суммы НДС, ответчиком не оспаривается. Перевыставление счетов-фактур абонентом субабоненту не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Как правильно указали суды, довод налогового органа о том, что в соответствии с нормами гражданского законодательства абонент не может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации, другому лицу, следовательно, операции по поставке (отпуску) электроэнергии не являются реализацией и не подлежат обложению НДС, судами отклоняется, поскольку нормы налогового законодательства, устанавливающие основания и порядок применения налоговых вычетов по НДС, подлежат применению независимо от соблюдения сторонами по договору положений гражданского законодательства.

Также следует, что ответчиком не учтено, что спорная сумма НДС уплачена заявителем своему контрагенту. Доказательств того, что контрагентом налог не исчислен и не уплачен им в бюджет, налоговый орган не приводит. То есть, ответчик не располагает фактами о том, что произошло изъятие денежных средств из бюджета и бюджет понес финансовые потери. Данное мнение подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 28.10.2008 N 6273/08.

В части неполной уплаты НДС в размере 102 553 руб. в 2007-2008 годах, судебные инстанции исходили из того, что налоговым органом в подтверждении безвозмездной передачи товаров основывается только на данных главной книги, книги продаж, без ссылок на первичные бухгалтерские документы, на основании которых была произведена передача ценностей.

Ответчик считает, что заявитель не создавал резерв по сомнительным долгам на 2008 год и не переносил сумму резерва, не использованного Обществом в 2007 году, на 2008 год.

Не соглашаясь с данными доводами, суды исходили из следующего.

В соответствии со статьей 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

На основании указанной нормы заявитель в 2007 году по результатам инвентаризации дебиторской задолженности (акт от 29.09.2007 N 2 инвентаризации расчетов с покупателями, акт инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2007) сформировал резерв по сомнительным долгам в сумме 2 306 262 руб. и включил эту сумму резерва в состав внереализационных расходов.

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поскольку сумма резерва не была использована Обществом в 2007 году на покрытие убытков по безнадежным долгам, то Общество правомерно перенесло ее на следующий отчетный период.

В соответствии с пунктом 1.24 учетной политики Общества на 2008 год и на основании акта инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.03.2008, Обществом сформирован резерв по сомнительным долгам по состоянию на первый квартал 2008 года (отчетный период) в сумме 2 306 262 руб. Аналогичным образом заявитель сформировал резерв по сомнительным долгам по состоянию на первое полугодие, девять месяцев (отчетные периоды) и на конец 2008 года (налоговый период), что подтверждается актами инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30.06.2008, на 30.09.2008 и на 31.12.2008.

При этом сумма резерва, сформированного Обществом на 2008 год в размере 2 306 262 руб., полностью состоит из остатка суммы резерва, не использованного Обществом в 2007 году и перенесенного на 2008 год.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, документально подтвержденные расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что заявитель (заказчик) заключил с индивидуальным предпринимателем Мухиным Н.А. (исполнитель) договоры о предоставлении услуг, предметом которых является следующее: "заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя за вознаграждение обязательства по предоставлению заказчику услуг по содействию в заключении договоров на осуществление строительных и ремонтных работ. Результат работ предоставляется исполнителем в форме отчета и реестра заключенных договоров. Размер вознаграждения исполнителя составляет 8% от суммы заключенных при его содействии строительных и ремонтных договоров".

Результатом вышеназванных договоров явилось заключение между заявителем и рядом юридических лиц договоров на проведение строительно-монтажных работ.

Во исполнение условий договора были составлены реестры заключенных договоров и поступления денежных средств за определенные периоды, акты сдачи-приемки выполненных услуг по содействию в заключении договоров подряда. Заявитель перечислил вознаграждение индивидуальному предпринимателю Мухину Н.А. платежными поручениями.

Инспекцией не представлено доказательств необоснованности расходов налогоплательщика.

Затраты по договорам с индивидуальным предпринимателем Мухиным Н.А. включены в состав расходов на основании статьи 264 НК РФ, в силу которой расходы, связанные с производством и (или) реализацией организации могут быть отнесены в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.

Не принимая доводы относительно взаимозависимости между заявителем и индивидуальным предпринимателем Мухиным Н.А., суды правомерно указали, что признание этих лиц таковыми не препятствует отнести на расходы затраты, которые были реально понесены.

Исходя из вышеизложенного, коллегия считает, что кассационная жалоба направлена на переоценку установленных судами обстоятельств и не находит оснований для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22.12.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 по делу N А65-23561/2010 оставить без изменений, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

 

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

 

Судьи

Ф.Г. Гарипова
Р.Р. Мухаметшин

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.