Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 июля 2011 г. N Ф06-5859/11 по делу N А65-22211/2010

г. Казань

19 июля 2011 г.

Дело N А65-22211/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 июля 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Гариповой Ф.Г., Егоровой М.В.,

при участии представителей:

заявителя - Далидан О.А. (доверенность от 30.12.2010 N 25-0/3),

ответчика - Муртазина Р.Р. (доверенность от 15.01.2010 N 2.2-0-13/000492),

третьего лица - Борисовой Н.А. (доверенность от 30.07.2010 N 18),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республики Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 13.01.2011 (судья Логинов О.В.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 (председательствующий судья Холодная С.Т., Засыпкина Т.С., Марчик Н.Ю.)

по делу N А65-22211/2010

по заявлению открытого акционерного общества "Казанское моторостроительное производственное объединение" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республики Татарстан о признании решения от 30.06.2010 N 2-8 недействительным, при участии третьих лиц - Управления Федеральной налоговой службы по Республики Татарстан, закрытого акционерного общества "Татарский капитал",

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Казанское моторостроительное производственное объединение" (далее - заявитель, Общество, ОАО "КМПО") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании решения Инспекции от 30.06.2010 N 2-8 недействительным.

В качестве третьих лиц привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Республики Татарстан, закрытое акционерное общество "Татарский капитал".

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 13.01.2011, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда без изменения от 06.04.2011, заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с вынесенными судебными актами, налоговый орган обратился в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, включая вопросы правильности исчисления, уплаты и перечисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), в результате которой были выявлены нарушения, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 04.06.2010 N 2-7, на основании которого с учетом возражений заявителя налоговым органом было принято решение от 30.06.2010 N 2-8, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 7 755 648 руб. (7 553 435 руб. по налогу на прибыль и 202 213 руб. по НДС). Обществу начислены: 763 999 руб. НДС, 60 588 015 руб. налог на прибыль и соответствующие указанным суммам налогов пени.

Вышестоящим налоговым органом решение налогового органа было оставлено без изменения и утверждено решением от 20.09.2010 N 662 по апелляционной жалобе Общества.

Судебные инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя, обоснованно исходили из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налоговый орган в кассационной жалобе не согласен с решением суда первой и апелляционной инстанций в части удовлетворения судами эпизодов касающихся подпункта 1.1.5-1.1.12 решения налогового органа.

Налоговым органом сделан вывод о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год, поскольку заявителем были завышены внереализационные расходы в связи с неправомерным включением в состав резерва сомнительной задолженности долгов дебиторов, перед которыми у заявителя имеется кредиторская задолженность.

На основании пункта 6.5.14 учетной политики заявителя для целей налогообложения на 2007 год, утвержденной приказом от 29.12.2006 N 924, и статьей 266 НК РФ, заявителем был сформирован резерв по сомнительным долгам, в состав которого были включены в том числе долги контрагентов: закрытого акционерного общества "Эверест-Турбосервис" в размере 9 242 973,04 руб. (пункт 1.1.5 - начислены пени и налоговые санкции по налогу на прибыль); общества с ограниченной ответственностью "Приводная техника ФОЙТ-КМПО" в размере 914 723,27 руб. (пункт 1.1.6, начислены пени и налоговые санкции по налогу на прибыль); общества с ограниченной ответственностью "Авиагазресурс" в размере 62 211 092,79 руб. (пункт 1.1.7, начислены пени и налоговые санкции по налогу на прибыль); открытого акционерного общества "Моторостроитель" в размере 3 378 069,23 руб. (пункт 1.1.8, начислено 810 737 руб. налога на прибыль за 2007 год, пени и налоговые санкции); открытого акционерного общества "Моторостроитель" в размере 8 912 859,78 руб. (пункт 1.1.9 начислены пени и налоговые санкции по налогу на прибыль); открытого акционерного общества "Самарский научно-технический комплекс имени Н.Д. Кузнецова" в размере 11 282 672,09 руб. (пункт 1.1.10 начислено 1 598 101 руб. налога на прибыль за 2007 год, а также соответствующие суммы пени и налоговых санкций); общества с ограниченной ответственностью "ВСМПО-прокат" в размере 1 921 809,82 руб. (пункт 1.1.11, начислены пени и налоговые санкции по налогу на прибыль); общества с ограниченной ответственностью "Турбогазкомплект" в размере 225 714 036,12 руб. (пункт 1.1.12, начислено 54 171 369 руб. налога на прибыль за 2008 год, пени и налоговые санкции).

Согласно позиции налогового органа, изложенной в кассационной жалобе, заявитель не вправе был включать указанные долги в резерв, поскольку одновременно имел кредиторскую задолженность перед этими организациями в таком же или большем размере. По мнению налогового органа, заявитель имел право в одностороннем порядке заявить о прекращении взаимной задолженности в соответствии с положениями статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суды первой и апелляционной инстанций обоснованно посчитали позицию налогового органа ошибочной, не соответствующей законодательству и имеющимся в деле доказательствам, при этом исходили из следующих обстоятельств.

Налоговое законодательство не содержит ограничения на включение в состав резерва по сомнительным долгам задолженностей перед организациями, перед которыми одновременно имеется и кредиторская задолженность.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам урегулирован статьей 266 НК РФ, в соответствии с которой сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

НК РФ предъявляет три требования к задолженности, которая может быть включена налогоплательщиком в резерв:

1) задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ, услуг;

2) задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

3) задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Долги, включенные в резерв заявителем, соответствуют указанным требованиям НК РФ, что не оспаривается налоговым органом.

Иных ограничений и требований к долгам статья 266 НК РФ не содержит, в том числе и требования об отсутствии кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

Таким образом, заявителем требования НК РФ полностью выполнены, оснований для начисления налога на прибыль не имеется.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долгов, а также положение пункта 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.

Не принимая довод налогового органа, судебные инстанции со ссылкой на статьи 407, 410 Гражданского кодекса Российской Федерации указали, что зачет взаимных требований является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Положения Гражданского кодекса Российской Федерации не обязывают организацию осуществлять зачет встречных обязательств при наличии у нее одновременно дебиторской и кредиторской задолженности в отношении одного и того же лица.

Зачет дебиторской задолженности, включенной в резерв, и кредиторской задолженности в виде выданных авансов, которая составляет большую часть, нецелесообразен с экономической точки зрения, поскольку значительная часть кредиторской задолженности, составляют выданные авансы.

Авансы были выданы в счет выполнения работ либо поставки товаров контрагентами. Заявитель имел потребность именно в получении этих товаров либо работ, а не в возврате аванса. Поэтому проводить зачет не имело экономического смысла.

Налоговым органом не доказано, что заявитель имел правовую возможность зачета взаимных требований по перечисленным в решении задолженностям, что права требования (кредиторская задолженность) к контрагентам, на наличие которых налоговый орган ссылается, соответствуют критериям статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган в решении приводит данные о наличии кредиторской задолженности соответствующих контрагентов из налоговых и бухгалтерских регистров заявителя.

Однако при этом каждая из задолженностей не проанализирована ответчиком: на предмет наступления срока исполнения обязательства заявителем перед контрагентом, и на предмет однородности этой кредиторской задолженности с задолженностью дебиторской контрагента перед заявителем, включенной в резерв.

В связи с чем суды обоснованно указали, что требования статьи 266 НК РФ заявителем выполнены.

По пункту 1.1.5 - включение в резерв по сомнительным долгам задолженности закрытого акционерного общества "Эверест-турбосервис" судебные инстанции обоснованно указали, что заявитель не имел правовой возможности заявить о зачете задолженности, срок погашения которой не наступил.

При этом исходили из следующего.

Счет-фактура от 13.12.2007 N 174, накладная от 13.12.2007 N 84 на сумму с НДС 19 132 588,44 руб. (договор N 25-17-1904). В соответствии с условиями договора закрытое акционерное общество "Эверест-Турбосервис" обязалось передать в собственность заявителю, а заявитель обязался принять и оплатить товары в соответствии с согласованными сторонами спецификациями. В соответствии с пунктом 5.3. договора, если иное не оговорено в спецификации на поставку определенной партии товара, оплата каждой партии товаров производится покупателем в течение 30 банковских дней со дня получения товара. В спецификации от 13.06.2007 N 29 (копия имеется в материалах дела), в соответствии с которой поставлялся товар, сроки оплаты урегулированы не были. Следовательно, срок оплаты товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), поставленных по счетам-фактурам от 13.12.2007 N 174, истек 01.02.2008. Таким образом, по состоянию на 31.12.2007 срок исполнения обязательства по оплате поставленного закрытым акционерным обществом "Эверест-Турбосервис" товара еще не наступил, и зачет в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации произведен быть не мог.

Счет-фактура от 29.12.2007 N 204, акт сдачи приемки выполненных работ от 29.12.2007 на сумму с НДС 129 800 руб. (договор от 24.08.2007 25-17-6493 (от 24.08.2007 343/ТС-07). В соответствии с условиями договора закрытое акционерное общество "Эверест-Турбосервис" приняло на себя обязательства по демонтажу и монтажу на двигателях НК-16СТ, НК-16-18СТ системы регулирования с дозаторами ДУС-6,5МП. В соответствии с пунктом 2.3. договора, расчеты за выполненные работы по настоящему договору производятся заказчиком и исполнителем на основании выставленной счет-фактуры в течение 30-ти дней с момента подписания акта сдачи-приемки работ. Следовательно, срок оплаты работ, сданных по акту и счет-фактуры от 29.12.2007 N 204, истек 29.01.2008. Таким образом, по состоянию на 31.12.2007 срок исполнения обязательства по оплате выполненных закрытым акционерным обществом "Эверест-Турбосервис" работ еще не наступил, и зачет в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации произведен быть не мог.

Счет-фактура от 29.12.2007 N 203, акт сдачи приемки выполненных работ от 29.12.2007 на сумму с НДС 1 221 300 руб. (договор от 25.12.2007 25-17-6497 (от 18.12.2007 627/ТС-07). В соответствии с условиями договора закрытое акционерное общество "Эверест-Турбосервис" приняло на себя обязательства по переоборудованию в условиях завода-изготовителя двигателей НК-16СТ, НК-16-18СТ, собранных с гидромеханической системой регулирования, на систему регулирования с дозаторами ДУС-6,5МП и блоком управления БУШД в соответствии с И.09/ЭТС-02. В соответствии с пунктом 2.4. договора расчеты за выполненные работы по настоящему договору производятся заказчиком и исполнителем на основании выставленной счет-фактуры в течение 30-ти дней с момента подписания акта сдачи-приемки работ. Следовательно, срок оплаты работ, сданных по акту и счет-фактуры от 29.12.2007 N 203, истек 29.01.2008. Таким образом, по состоянию на 31.12.2007 срок исполнения обязательства по оплате выполненных закрытым акционерным обществом "Эверест-Турбосервис" работ еще не наступил, и зачет в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации произведен быть не мог.

Между тем, заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением упомянутого срока (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований".

Таким образом, заявитель в любом случае не имел правовой возможности заявить о зачете имеющихся у него прав требования к закрытому акционерному обществу "Эверест-Турбосервис" (дебиторской задолженности в размере 9 242 917,04 руб.) в счет исполнения своих обязательств по вышеперечисленным счетам-фактурам на общую сумму 20 483 688,44 руб.

По пункту 1.1.6 (включение в резерв по сомнительным долгам задолженности общества с ограниченной ответственностью "Приводная техника Фойт-КМПО" (далее - ООО "Фойт-КМПО"), судебные инстанции указали, что ответчиком не доказано, что срок погашения кредиторской задолженности у заявителя уже наступил.

При этом исходили из следующего.

Ответчик указывает на наличие у заявителя кредиторской задолженности ООО "Фойт-КМПО" по счет-фактуре от 29.10.2007 N 0000757, от 29.10.2007 N 0000758, от 13.12.2007 N 0000878 на общую сумму с НДС 464 771,10 руб. (задолженность по договору от 10.05.2007 N 25-17-5450).

В соответствии с договором ООО "Фойт-КМПО" обязалось поставить заявителю товары в количестве, номенклатуре и ценам, согласно спецификации N 1.

В соответствии с пунктом 3.4. договора оплата производится заказчиком в рублях после полной поставки товаров по спецификации N 1.

Спецификацией N 1 (с учетом изменений и дополнений, копия имеется в материалах дела) была предусмотрена поставка ООО "Фойт-КМПО" заявителю ТМЦ на общую сумму 1 938 653,68 руб. с НДС.

Ответчик в решении указывает на наличие кредиторской задолженности в сумме 464 771,10 руб. с НДС. При этом ответчиком не доказано, что на 31.12.2007 ООО "Фойт-КМПО" была осуществлена полная поставка ТМЦ по спецификации N 1, и, следовательно, что срок оплаты поставленных ТМЦ заявителем уже наступил.

Данные обстоятельства ответчиком при проведении проверки не исследовались, что подтверждается текстом решения о привлечении к налоговой ответственности.

По пункту 1.1.7 (включение в резерв по сомнительным долгам задолженности общества с ограниченной ответственностью "Авиагазресурс" (далее - ООО "Авиагазресурс"), судебные инстанции исходили из того, что ответчиком не доказано, что срок погашения кредиторской задолженности уже наступил.

Ответчик указывает, что заявителем незаконно была включена в резерв по сомнительным долгам дебиторская задолженность ООО "Авиагазресурс" в общей сумме 62 873 324,64 руб. по договорам от 01.09.2006 N 25-12-1771 и от 01.09.2006 N 25-12-1770 за поставленные ТМЦ и выполненные заявителем работы.

В то же время у заявителя имелась и кредиторская задолженность ООО "Авиагазресурс" в сумме 237 293 280 руб. по договору от 01.09.2006 N 25-12-1770 (N 13-06/АГР) в виде полученных от ООО "Авиагазресурс" авансов.

Ответчик считает, что заявитель должен был провести зачет взаимных требований дебиторской и кредиторской задолженности.

Однако налоговым органом не учтено, что кредиторская задолженность представляла собой полученные от контрагента авансы за поставку партий товара по другим спецификациям к этому же договору от 01.09.2006 N 25-12-1770 (N 13-06/АГР).

В соответствии с условиями договора от 01.09.2006 N 25-12-1770 (N 13-06/АГР) заявитель обязался поставить, а ООО "Авиагазресурс" принять и оплатить продукцию в ассортименте, количестве, сроки и по цене согласно спецификациям.

Согласно 3.2. договора срок поставки продукции указывается в спецификациях.

Между тем, ответчиком спецификации, в счет поставки товара по которым заявителем были получены авансы на сумму 237 293 280 руб., не исследовались, срок поставки соответствующих ТМЦ не выяснялся.

Таким образом, ответчиком не доказано, что по состоянию на 31.12.2007 срок поставки ТМЦ заявителем в счет полученных авансов уже наступил и заявитель имел правовую возможность заявить о зачете встречных обязательств.

Требования об оплате поставленных товаров (выставленных работ) и о возврате выданных авансов не являются однородными, в связи с чем не могут быть зачтены в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Кредиторская задолженность ООО "Авиагазресурс" представляла собой полученные авансы, а дебиторская - задолженность по договорам за поставленные ТМЦ и выполненные работы.

Данные требования не являются однородными и потому не могут быть зачтены в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, зачет в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации дебиторской задолженности, включенной заявителем в резерв по сомнительным долгам, и кредиторской задолженности в виде полученных авансов, невозможен в силу следующего:

а) у ООО "Авиагазресурс" по договору от 01.09.2006 N 25-12-1770 (N 13-06/АГР), в рамках которого им были выданы авансы, возникло неденежное право требования к заявителю - право требования исполнения обязательства в натуре, а именно поставки товаров. Зачет денежного и неденежного требований невозможен, так как эти обязательства не являются однородными:

б) возможность заявить требование к контрагенту о возврате перечисленного аванса появляется у ООО "Авиагазресурс" только в случае, если в срок, установленный спецификацией, обязательство заявителя по поставке товаров не исполнено надлежащим образом. Ответчиком не доказано, что по состоянию на 31.12.2007 у ООО "Авиагазресурс" возникло право требования к заявителю о возврате выданных авансов, то есть что заявителем не были исполнены обязательства по договору, в счет которых были перечислены авансы;

в) право требования возврата выданного аванса возникает у ООО "Авиагазресурс" лишь в случае расторжения договора (например, в связи с неисполнением его условий заявителем). До момента расторжения договора ООО "Авиагазресурс" вправе был требовать лишь исполнения Заявителем обязательства в натуре. Однако договор от 01.09.2006 N 25-12-1770 (N 13-06/АГР), по которому заявителем были получены авансы, расторгнут не был. Иное ответчиком не доказано.

г) зачет денежных требований об уплате задолженности за ТМЦ и выполненные работы (включенных заявителем в резерв) и требования о возврате выданных авансов в любом случае невозможен, так как эти требования не являются однородными, их правовая природа различна.

Предъявление контрагенту требования о возврате аванса возможно только при отказе от договора либо при его расторжении. В этом случае такое требование с точки зрения гражданского права рассматривается как требование о возврате неосновательного обогащения.

По пункту 1.1.8 и пункту 1.1.9 включение в резерв по сомнительным долгам задолженности открытого акционерного общества "Моторостроитель" (далее - ОАО "Моторостроитель"), судебные инстанции указали, что ответчиком не доказано, что срок погашения кредиторской задолженности уже наступил.

Ответчиком не исследовано, когда наступил срок исполнения обязательств по счет-фактурам, а также не исследована правовая природа задолженности.

Лишь приведен перечень счетов-фактур, по которым, у заявителя имелась кредиторская задолженность, по тем же основаниям удовлетворены требования по пункту 1.1.20.

По пункту 1.1.12 - включение в резерв по сомнительным долгам задолженности общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО "Турбогазкомплект").

Ответчик указывает на наличие у заявителя задолженности перед ООО "Турбогазкомплект" в размере полученного займа по договору от 15.10.2008 в сумме 535 981 596 руб.

На 31.12.2008 срок погашения обязательства по возврату займа еще не наступил, что препятствовало проведению зачета в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с условиями договора заём был предоставлен заявителю сроком до 31.12.2009. Таким образом, по состоянию на 31,12.2008 у ООО "Турбогазкомплект" еще не возникло право требования возврата займа. Односторонний зачет обязательств, срок погашения которых не наступил, не допускается Гражданским кодексом Российской Федерации.

Заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением упомянутого срока (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований".

Проведение зачета встречных требований 31.12.2008 являлось экономически нецелесообразным.

Заем был получен заявителем на выгодных условиях - без процентов сроком до конца 2009 года. Поэтому у заявителя отсутствовал экономический интерес погашать заем досрочно, всего лишь через два месяца после его получения.

В то же время срок погашения дебиторской задолженности ООО "Турбогазкомплект" уже наступил, оно было обязано оплатить денежными средствами полученные от заявителя ТМЦ.

Проведение заявителем зачета привело бы к тому, что предприятие не получило бы "живые" денежные средства за отгруженные товары, необходимые в текущей хозяйственной деятельности.

В то же время никаких экономических выгод от досрочного погашения займа предприятие не приобрело бы (например, в виде отсутствия необходимости уплаты процентов).

Поэтому зачет, который заявитель должен был провести, по мнению налогового органа, являлся для предприятия экономически нецелесообразным и невыгодным.

Ответчиком не учтено, что суммы дебиторской задолженности ООО "Турбогазкомплект" были восстановлены заявителем в 2009 году в связи с погашением долга контрагентом.

На данное обстоятельство заявитель указывал в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Однако данное обстоятельство не было учтено ответчиком.

Таким образом, судебные инстанции, признавая подпункты 1.15-11.12 решения, обоснованно приняли во внимание, что:

- Налоговым кодексом не содержится ограничений по включению в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности контрагентов, по которым одновременно имеется кредиторская задолженность;

- Налоговым кодексом возможность включения долга в резерв никак не связывается с реальностью его взыскания налогоплательщиком с должника;

- Налоговым кодексом предусмотрен механизм корректирования налоговых обязательств налогоплательщика в случае погашения долга, включенного в резерв;

- проведение зачета является правом, но не обязанностью налогоплательщика;

- проведение зачета перечисленных в решении требований было экономически нецелесообразно;

- проведение зачета перечисленных в решении требований было невозможно в соответствии с нормами гражданского законодательства (статья 410 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В части не подтверждения затрат в сумме 163 620 руб. по настоящему делу налоговым органом была получена информация от общества с ограниченной ответственностью "Евроазиатский регистратор" о том, что в соответствии с передаточными распоряжениями общая стоимость акций, приобретенных комиссионером для заявителя, составила 232 980 руб., что послужило основанием для вывода ответчика о том, что затраты в сумме 163 620 руб. являются документально неподтвержденными.

Судами установлено, что заявителем в налоговый орган были представлены: договор комиссии с приложением - поручением на сделку, отчет об исполнении обязательств комиссионером, бухгалтерская справка, выписка из реестра, подтверждающая зачисление на счет заявителя приобретенных ценных бумаг; платежное поручение от 07.09.2005 N 927, подтверждающее перечисление заявителем на расчетный счет комиссионера 500 000 руб. на приобретение акций; платежные поручения, подтверждающие оплату дополнительно понесенных комиссионером затрат по приобретению ценных бумаг, которые соответствуют положениям закона "О бухгалтерском учете".

К форме и комплектности документов, подтверждающих оплату, ответчиком претензий не заявлено.

Приобретенные ценные бумаги реализованы, от реализации получена прибыль, учтенная заявителем при налогообложении.

По мнению судов, в данной ситуации речь идет именно о затратах налогоплательщика, а не о затратах контрагентов по гражданско-правовым договорам.

Указанные затраты суды обоснованно посчитали полностью соответствующими положениям главы 25 НК РФ.

По пункту 1.1.13 оспариваемого решения установлена необоснованность 12 023 411,17 руб. расходов в виде резерва по сомнительным долгам открытого акционерного общества "Эверест-Турбосервис" (далее - ОАО "Эверест-Турбосервис"), что послужило основанием доначисления налога на прибыль в 2008 году в размере 2 885 618,68 руб., соответствующие пени и штраф.

Согласно материалам дела между заявителем и ЗАО "Эверест-Турбосервис" 05.12.2006 заключен договор на выполнение работ по капитальному ремонту оборудования. Пунктом 2.3 данного договора установлено, что расчеты за выполненные работы по нему производятся на основании выставленного счета-фактуры в течение 30 дней с момента подписания акта приемки работ. Вместе с тем в соответствии с подпунктом 1.1 приложения N 2 к договору ("Протокол-спецификация согласования свободных оптовых цен на капитальный ремонт двигателя НК-16СТ на 2008 год") оплата выполненных работ осуществляется по факту поставки в течение 5-ти банковских дней со дня получения заказчиком от исполнителя соответствующим образом оформленного пакета документов.

Согласно позиции налогового органа, поскольку акт приемки работ подписан сторонами 08.11.2008, то, на основании вышеуказанного пункта 2.3 договора срок оплаты выполненных работ истек в декабре 2008 года и по состоянию на 31.12.2008 45-дней продолжительности иметь не мог, в связи с чем не мог быть включен в сумму расходов на формирование резерва по сомнительным долгам.

Суды обоснованно посчитали позицию налогового органа неправомерной, поскольку налоговым органом при определении срока возникновения задолженности не учтены положения договора на выполнение работ по капитальному ремонту оборудования от 05.12.2006, приложения N 2 к этому договору ("Протокол-спецификация согласования свободных оптовых цен на капитальный ремонт двигателя НК-16СТ на 2008 год"), и положения пункта 1 статьи 711 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Как установлено материалами дела в соответствии с актами сдачи-приемки выполненных работ по договору от 05.12.2006 N 34/ТС-06 (от 26.12.2006 N 25-12-2014) спорные работы сданы заявителем и приняты ЗАО "Эверест-Турбосервис" 08.11.2008.

Согласно подпункту 1.1 приложения N 2 "Протокол-спецификация согласования свободных оптовых цен на капитальный ремонт двигателя НК-16СТ на 2008 год от 23.09.2008 к договору, оплата выполненных работ осуществляется по факту поставки в течение 5-ти банковских дней со дня получения заказчиком от исполнителя соответствующим образом оформленного пакета документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 711 Гражданского кодекса Российской Федерации, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

По смыслу пункта 1.1 приложения N 2 к вышеуказанному договору во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 711 Гражданского кодекса Российской Федерации право требования заявителя спорного долга у ЗАО "Эверест-Турбосервис" возникло 17.11.2008, то есть по истечении 5-ти банковских дней в течение которых должна была быть произведена оплата работ, с учетом того, что банковские дни - это рабочие дни, 8 и 9 ноября 2008 года - были не рабочими днями, следующие пять банковских (рабочих) дней - 10, 11, 12, 13, 14 ноября 2008 года, при этом 14.11.2008 последний день срока оплаты работ. Задолженность в данном случае возникла 15.11.2008, таким образом по состоянию на 31.12.2008 срок возникновения данной задолженности составлял 46 дней, то есть более 45 дней.

Суды обоснованно указали, что поскольку заявитель правомерно по указанной задолженности создал резерв по сомнительным долгам, соответственно правомерно включил 12 023 411,17 руб. в состав расходов и оснований для доначисления налога на прибыль за 2008 год, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций у налогового органа не имелось.

По пункту 1.1.15 - завышение расходов при реализации доли общества с ограниченной ответственностью "Приводная техника "Фойт-КМПО" (далее - ООО "Приводная техника "Фойт-КМПО").

Налоговый орган считает, что заявителем не полностью был уплачен налог на прибыль в размере 491 909,28 руб. за 2008 год, ему начислены соответствующие пени и штраф.

Налогоплательщик не подтвердил размер соответствующих расходов.

Налоговой проверкой установлено, что 22.02.2008 ОАО "КМПО" реализовало по договору N 25-12-2594 долю в ООО "Приводная техника Фойт-КМПО", при этом общество документально не подтвердило расходы в размере стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал данного общества, так как уже при его внесении в уставный капитал в 1997 году соответствующие документы отсутствовали.

При этом первичные документы, подтверждающие действительную остаточную стоимость данного имущества, отсутствуют, то есть при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал обществом не было обеспечено надлежащее документальное подтверждение остаточной стоимости передаваемого имущества.

Как правильно отметили суды, отсутствие первичных документов на приобретение имущества, переданного в уставный капитал ООО "Приводная техника "Фойт-КМПО", в данном случае не препятствуют применению спорных расходов, поскольку стоимость передаваемого имущества подтверждена другими документами.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в НК РФ были внесены изменения, согласно которым стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, принимается равной стоимости имущества по данным налогового учета передающей стороны.

В данном случае налоговый орган применяет положения НК РФ (статья 277), которые на дату приобретения имущественных прав (1997 год) не действовали.

Судами установлено, что стоимость полученной доли при учреждении ООО "Приводная техника "Фойт-КМПО" составляла 6 048 000 руб., из которых 3 439 390 руб. были внесены денежными средствами, 2 608 610 руб. было внесено имуществом. Указанная стоимость была полностью оплачена заявителем. Оплата всей доли подтверждена Уставом ООО "Приводная техника Фойт-КМПО", протоколом собрания учредителей общества. Стоимость внесенного имущества была определена на основании отчета оценщика о стоимости имущества, вносимого в уставный капитал.

Налоговый орган оспаривает решение суда первой и апелляционной инстанций в части удовлетворения судами требований заявителя в части начисления налоговых санкций по НДС в сумме 201 813 руб. (пункт 1.2.5).

В решении налогового органа (пункт 1.2.5) неуплата в бюджет НДС на дату вынесения решения отсутствует, поскольку указанные суммы НДС (3 045 063,29 руб., 2 018 129,66 руб., 3 207 374,29 руб.) подлежат вычету в последующих налоговых периодах.

Следовательно, суммы налога к моменту вынесения решения уже были уплачены в бюджет, то есть занижение суммы НДС, подлежащего уплате, произошло в результате неуплаты в установленные сроки, а не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), что не образует состава правонарушения, предусмотренного данной статьей.

Суды сделали правильный вывод об отсутствии правовых оснований для привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, коллегия не находит оснований для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 13.01.2011 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 по делу N А65-22211/2010 оставить без изменений, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Ф.Г. Гарипова М.В. Егорова