"Некоторые современные проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства" (Л.А. Калинина, "Законодательство", 1999 г., N 8)

Некоторые современные проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства

Одним из условий успешного решения стоящих перед обществом и государством экономических и социальных задач является проведение единой финансовой и налоговой политики. Для выполнения этого условия необходима сбалансированность прав, обязанностей и ответственности, с одной стороны, граждан и организаций; а с другой органов государства, прежде всего органов исполнительной власти, осуществляющих контроль как за использованием финансовых средств, так и за уплатой налогов и сборов. Реализации указанных целей способствует и административная ответственность, предусмотренная за нарушения финансового и налогового законодательства.

Основанием привлечения к административной ответственности является совершение административного правонарушения. Исходя из содержания ст. 10 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях от 20 июня 1984 г. (далее - КоАП), можно заключить, что под административным правонарушением (проступком) в области финансов и налогообложения следует понимать противоправное виновное (умышленное или неосторожное) деяние (действие либо бездействие), выражающееся в нарушении установленных финансовых и налоговых правил, а также посягающее на нормальную деятельность финансовых и налоговых органов, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.

Особенность рассматриваемой сферы законодательства заключается в том, что установленные финансовые и налоговые правила, нарушения которых образуют конкретные составы, закреплены во множестве нормативных актов: КоАП, Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ), Бюджетном кодексе Российской Федерации, ряде законов ("О бухгалтерском учете", "О валютном регулировании и валютном контроле", "О рынке ценных бумаг", "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг")*(1) и др. Отсутствие систематизации норм в рамках единого закона привело к тому, что законодательство, предусматривающее административную ответственность за совершение правонарушений в области финансов и налогообложения, имеет немало обусловленных указанной причиной недостатков. Многие нормы конкурируют друг с другом, имеют не всегда однозначно толкуемое содержание диспозиции и др.

Например, анализ ст.117 НК РФ свидетельствует о том, что данная норма с точки зрения объекта правонарушения, по существу, дублирует ст.116 НК РФ, так как деятельность без постановки на учет в налоговом органе в течение более 90 дней, думается, есть не что иное как обстоятельство, отягчающее ответственность.

Вызывает определенные трудности применение ст. 18 (Ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете) Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г.). В указанной статье предусмотрено, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной ответственной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Несмотря на то, что в КоАП до настоящего времени законодателем так и не внесены соответствующие поправки, в НК РФ появилась норма (ст.120), в которой предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, и, как вытекает в целом из ее содержания, соблюдение правил ведения бухгалтерского учета отождествляется с нарушением правил составления налоговой декларации, что явно не одно и то же.

Нерешенность многих проблем административной ответственности связана и с неразработанностью понятийного аппарата. Это касается в первую очередь таких основополагающих понятий, как "финансовая ответственность", "налоговая ответственность", "налоговое правонарушение", активно используемых в нормотворческой практике и научной правовой литературе.

В последние годы финансовая и налоговая ответственность почему-то стала рассматриваться либо как самостоятельный вид юридической ответственности, либо как разновидность административной. Ответственность за нарушение финансового и налогового законодательства действительно существует, однако, с нашей точки зрения, нет оснований рассматривать ее указанным образом.

Выделение финансовой и налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности должно быть обусловлено особенностью правовой природы соответствующего правонарушения, отличной от природы административного, уголовного или гражданско-правового нарушения. Это означает, что финансовому или налоговому правонарушению должны быть присущи признаки, которые в совокупности позволяют утверждать, что совершение такого правонарушения повлечет не административную, не уголовную и не гражданско-правовую, а именно финансовую либо налоговую ответственность как разновидность юридической ответственности. Пока в нормотворческой практике попытки обособить налоговое правонарушение прежде всего от административного положительного результата не принесли.

Так, в соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Итак, определяя налоговое правонарушение, законодатель указал в качестве отличительного признака его противоправность, а именно - нарушение законодательства о налогах и сборах. В чем же усматривается различие категорий "нарушение законодательства о налогах и сборах", "нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления" и "нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации"? Последние два вида нарушений также выделяются в соответствии со. 10 НК РФ. Однако четкого разграничения данных понятий закон не предлагает. Формальный критерий, по которому пошел законодатель (отсылка к гл.14 и 15 НК РФ, к КоАП и Таможенному кодексу), ясности не вносит. В законе нет строгого разграничения даже между уголовным преступлением и административным проступком.

Если же рассматривать финансовую и налоговую ответственность как разновидность административной, то очевидно, что принятие того или иного отраслевого закона, в том числе и кодифицированного, которым регулируется указанная сфера общественных отношений, не влечет возникновения нового подвида юридической ответственности. В противном случае следует признавать предпринимательскую, земельную, бюджетную, экологическую, аграрную, таможенную ответственность.

Очевидно, административная ответственность в настоящее является средством защиты многих общественных отношений, которые по своей природе не относятся к управленческим, но возникают, изменяются и прекращаются в сфере функционирования исполнительной власти в процессе реализации ее контрольно-надзорной деятельности. Не является исключением область финансов и налогообложения, где административный контроль и надзор реализуются в деятельности многих государственных органов в отношении организационно неподчиненных коммерческих и некоммерческих организаций, индивидуальных предпринимателей, должностных лиц и граждан по поводу исполнения ими общеобязательных норм, правил, стандартов, требований с использованием комплекса мер административного принуждения с целью предупреждения, выявления и пресечения правонарушений, восстановления предписанного порядка и привлечения к административной ответственности. Такие отношения всегда носят публичный, а именно - административно-правовой характер. Следовательно, и большинство составов нарушений, направленных на охрану фискальных интересов государства, финансовой (в том числе и налоговой) дисциплины, имеют публично-правовой характер и являются административными правонарушениями.

Так, незаконное воспрепятствование налогоплательщика или его законного представителя доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с Налоговым кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица (кроме жилых помещений), по мнению автора, образует состав административного правонарушения (ст. 124 НК РФ). Ведь объектом данного правонарушения является нормальная деятельность органов исполнительной власти (в рассматриваемом случае - органы, отвечающие за налоги и сборы), в чью компетенцию входит осуществление налоговых проверок в рамках контрольно-надзорной деятельности за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты государственных налогов и других платежей, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации. Действующим законодательством предусмотрены и иные случаи ответственности за воспрепятствование проведению проверки органами исполнительной власти. Например, за аналогичное правонарушение предусмотрена ответственность в ст.12 закона "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг", что лишний раз подчеркивает характер административного правонарушения.

Определенные трудности представляет и применение штрафных санкций, находящихся за рамками предусмотренных КоАП и именуемых финансовыми и налоговыми.

Санкция (от лат. sanctio) означает строжайшее постановление. В юридической литературе этот термин используется в широком и узком смысле слова. В широком смысле под санкцией понимается мера государственного принуждения к исполнению норм права. В узком смысле - это часть правовой нормы, в которой указываются правовые последствия нарушения данного закона. Следовательно, термин "финансовая санкция", "налоговая санкция" может трактоваться неоднозначно.

Анализ действующего финансового и налогового законодательства свидетельствует о том, что данный термин в нормативной литературе чаще всего обозначает меру юридической ответственности. Обычно она имеет имущественный (денежный) характер и представляет собой штраф. Так, согласно п.2 ст.114 НК РФ, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 этого Кодекса. Возникает вопрос: можно ли рассматривать форму санкции (штраф) как аргумент в пользу выделения налоговой ответственности в системе юридической ответственности, в том числе как разновидности административной ответственности? Думается, нет. Ибо имущественный (денежный) характер присущ также штрафу, применяемому в виде уголовного наказания и административного взыскания, за нарушение финансовых, налоговых правил.

В статье 27 КоАП штраф определяется как денежное взыскание, налагаемое за административное правонарушение. В чем же различие штрафных санкций, предусмотренных, с одной стороны, финансовым и налоговым законодательством, и, с другой стороны, Кодексом об административных правонарушениях? Оно состоит лишь в том, что составы правонарушений, указанные в законодательстве в области финансов и налогообложения, более серьезны, вследствие чего увеличена и ответственность. Установление законодателем повышенных размеров штрафа увязывается с характером правонарушения, размером причиненного вреда, степенью вины правонарушителя, его имущественным положением и иными существенными обстоятельствами. Это не противоречит ч.3 ст.27 КоАП, разрешающей в исключительных случаях в связи с выполнением обязательств, вытекающих из международных договоров, и особой необходимостью усиления административной ответственности законами Российской Федерации возможность установления штрафа в большем размере, чем указано в ч.2 ст.27 того же Кодекса. Таким образом, штрафная санкция, установленная иными (кроме ) федеральными законами, а также ее размер никоим образом не указывают на иную особую правовую природу финансового нарушения, предопределяемую денежным характером и обязанностью по уплате налога, а наоборот, лишний раз подчеркивают административно-правовой характер правонарушения.

В связи с этим необходимо более четко отграничивать меры административной ответственности от иных мер административного принуждения, которые также могут иметь денежный характер, - например, от пени, взимание которой является способом обеспечения исполнения конституционной обязанности по уплате налогов и сборов и имеет восстановительный характер. Данная мера обусловлена неуплатой налога в срок, что должно быть компенсировано погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель добавил дополнительный платеж пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Принудительное взимание пени не требует производства, предусмотренного при наложении штрафных санкций за совершение административного правонарушения, и остается в рамках имущественных отношений в области финансов и налогообложения.

Однако в законодательстве прослеживается тенденция к смешению мер административной ответственности и иных мер, имеющих принудительный характер, несмотря на то что эти вопросы были предметом рассмотрения Конституционного Суда*(2). Так, не все меры, указанные в ст. 282 Бюджетного кодекса, являются мерами административной ответственности. Очевидно, что блокировка расходов или приостановление операций по счетам в кредитных организациях являются мерами процессуального обеспечения, которые применяются для пресечения правонарушений и обеспечения рассмотрения дел и исполнения постановлений по делам. Более того, механизм реализации этих мер в неявном виде присутствует в Бюджетном кодексе. А начисление пени - это аналогичная мера, используемая в налоговом законодательстве, только с той разницей, что она взыскивается в бесспорном порядке за несвоевременный возврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, просрочку уплаты бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, просрочку уплаты процентов за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возвратной основе, и не выходит за рамки бюджетного обязательства. Не совсем ясно, чем руководствовался законодатель, отнеся данную меру к мерам ответственности.

Субъектами административной ответственности выступают физические лица, должностные лица, индивидуальные предприниматели, а также юридические лица. Одной из серьезных проблем является привлечение последних к административной ответственности. Сложность заключается в том, что вина юридического лица при привлечении его к ответственности определяется в зависимости от вины должностного лица (представителя) соответствующей организации, что находит отражение в действующем законодательстве. Пунктом 4 ст. 110 Налогового кодекса так и сказано: вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Следовательно, ответственность юридического лица производна от виновности его представителя (должностного лица). Но это отнюдь не означает, что к ответственности должны одновременно привлекаться и должностное лицо (представитель), и юридическое лицо. Практика же показывает иное. Более того, при выявлении правонарушения орган (должностное лицо), уполномоченное привлекать к ответственности, налагает штрафные санкции в первую очередь на юридическое лицо и дополнительно - на должностное лицо. Это нередко приводит к тому, что за одно и то же правонарушение лица привлекаются к ответственности в административном порядке дважды.

Популярности этого подхода способствует и закрепление в ст.108 НК РФ положения, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной или иной ответственности. Расплывчатая формулировка "наличие соответствующих оснований" явно не дает возможности определить ни характер правонарушения, ни субъекта ответственности и не исключает возможности привлечения повторно к ответственности в административном порядке.

Определение субъекта ответственности осложняется и тем, что в действующем финансовом и налоговом законодательстве в большинстве случаев санкция как структурный элемент правовой нормы не соответствует сложившейся в теории и на практике правовой форме, поскольку не содержит прямого адресного указания. Полагаю, что в законе с учетом всех обстоятельств при наложении штрафных санкций должна быть сформулирована альтернатива: к административной ответственности привлекается либо должностное, либо юридическое лицо.

Разработчики Бюджетного кодекса пошли дальше. Судя по тому, как сформулированы составы, за одно и то же правонарушение субъект должен привлекаться и к уголовной ответственности, и к административной (причем налагаются два взыскания, которые являются основными, что противоречит ст.25 КоАП).

Например, финансирование расходов сверх утвержденных лимитов, предусмотренное ст.297 КоАП, влечет:

а) наложение штрафов на руководителей государственных органов, органов местного самоуправления в соответствии с Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, изъятие в бесспорном порядке сумм выделенных бюджетных средств;

б) вынесение предупреждения о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;

в) при наличии состава преступления также уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом Российской Федерации.

Ясно, что реализация таких норм будет приводить к нарушению законности и снижению эффективности юридической ответственности в целом, выступающей балансом интересов всех субъектов бюджетных правоотношений. Законность - это прежде всего наличие достаточного количества юридических норм высокого качества, а затем их строгое соблюдение всеми субъектами права. Эту характеристику нельзя отнести к финансовому законодательству, поскольку оно игнорирует теоретические и законодательные основы ответственности, о чем уже шла речь в научной правовой литературе*(3).

Таким образом, на фоне разбросанности, бессистемности, искажения, дублирования норм, содержащих положения об административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства, необходимость их систематизации в рамках единого федерального закона Российской Федерации Кодексе об административных правонарушениях - представляется все более актуальной, ибо это, бесспорно, позволит единообразно применять соответствующие как материальные, так и процессуальные нормы.

Л.А. Калинина

Кандидат юридических наук, доцент кафедры административного права МГЮА

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г.); Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изм. и доп. от 29 декабря 1998 г.); Федеральный Закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (с изм. и доп. от 26 ноября 1998 г.); Федеральный закон от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг".

*(2) См., напр.: СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

*(3) См.: Петрова Г. Обеспечение законности в налогово-бюджетной сфере // Законность в Российской Федерации. М., С.67-82.