Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30 ноября 2011 г. N Ф06-10581/11 по делу N А57-3033/2011

г. Казань

30 ноября 2011 г.

Дело N А57-3033/2011

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Хабибуллина Л.Ф., Гатауллиной Л.Р.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием системы видео-конференц-связи помощником судьи Галяутдиновым М.Р.,

при участии в судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи присутствующих в Арбитражном суде Саратовской области представителей:

заявителя - Севостьянова И.А., доверенность от 20.12.2010 б/н,

Ляховицкого Л.Е., доверенность от 20.12.2010 б/н,

ответчика - Ахмеджанова Р.Р., доверенность от 09.06.2011 N 03-12/005899,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Саратовской области

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 29.06.2011 (судья Викленко Т.И.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2011 (председательствующий судья Дубровина О.А., судьи Кузьмичев С.А., Цуцкова М.Г.)

по делу N А57-3033/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Молочный завод "Воскресенский" (ОГРН 1026401183104) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Саратовской области о признании недействительным решения от 29.12.2010 N 97 в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Молочный завод "Воскресенский" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Саратовской области (далее - инспекция) от 29.12.2010 N 97 в части доначисления 593 825 рублей налога на прибыль, начисления 176 537 рублей пени и 118 765 рублей штрафа, доначисления 186 370 рублей налога на добавленную стоимость, начисления 41 123 рублей пени и 37 274 рублей штрафа (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом).

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 29.06.2011 заявление общества удовлетворено частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления 593 825 рублей налога на прибыль, начисления 176 537 рублей пени и 118 765 рублей штрафа, доначисления 186 370 рублей налога на добавленную стоимость, начисления 41 123 рублей пени и 37 274 рублей штрафа; в части доначисления 4351 рублей налога на прибыль производство по делу прекращено в связи с отказом от иска, принятого судом.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить состоявшиеся судебные акты в части удовлетворения заявления, мотивируя неправильным применением судами норм материального права.

В соответствии со статьей 153 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено с использованием систем видео-конференц-связи, организованной Арбитражным судом Саратовской области.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит их подлежащими отмене по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт от 06.12.2010 N 12-94 и принято решение от 29.12.2010 N 97 о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней.

В частности, основанием для доначисления обществу 593 825 рублей налога на прибыль, 186 370 рублей налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих этим налогам сумм пеней и налоговых санкций послужил вывод инспекции о необоснованном включении обществом в состав расходов затрат по приобретению сухого молока и применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании документов, оформленных от имени обществ с ограниченной ответственностью "АГРО-М" и "Энергосила" (далее - общества ""АГРО-М" и "Энергосила").

По мнению инспекции, незарегистрированным юридическим лицом (общество "АГРО-М") и юридическим лицом, исключённым из Единого государственного реестра юридических лиц (общество "Энергосила") не могла быть осуществлена поставка товара, в связи с чем представленные обществом документы, содержащие недостоверные сведения о продавце, руководителе, количестве, стоимости ТМЦ и об оплате не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения в состав расходов по налогу на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области от 21.02.2011, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции в указанной части оставлено без изменения.

В статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производится для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), (приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Кодексом.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 9 данного Постановления судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав имеющиеся в деле доказательства, согласились с доводами налогового органа о недостоверности представленных документов и нереальности хозяйственных отношений заявителя с вышеуказанными контрагентами, что свидетельствует о получение обществом необоснованной налоговой выгоды. При этом суды исходили из того, что общество "Энергосила" (ИНН/КПП 6450073994/645001001) снято с налогового учёта 12.05.2005 и прекратило свою деятельность путём реорганизации в форме слияния в общество с ограниченной ответственностью "Атлант" (хозяйственные отношения заявителя с данной организацией осуществлены в 2007-2008 годах); общество "АГРО-М" в инспекции на учёте не состоит, ИНН 6452087731 не соответствует структуре, принятой при присвоении юридическим лицам ИНН, данный ОГРН присвоен обществу с ограниченной ответственностью "Вымпел", поставлен на учёт 09.03.2005, учредитель, руководитель - Власов Д.Ю. (хозяйственные отношения заявителя с данной организацией осуществлены также в 2007-2008 годах).

Судебная коллегия находит обоснованными выводы судов в указанной части.

Признавая решение инспекции недействительным в оспариваемой части, суды сделали вывод о том, что налоговым органом допущены существенные процессуальные нарушения. По мнению судов, налогоплательщик был лишен возможности представлять объяснения на документы, как того требует положение пункта 3.1 статьи 100 Кодекса - ему не были вручены приложения к акту налоговой проверки. Указанное подтверждается актом выездной налоговой проверки от 06.12.2010 N 12-94, в котором отражено, что экземпляр акта налоговой проверки вручен директору общества 06.12.2010 без приложения.

Между тем судебная коллегия считает, что судами не учтено следующее.

Пунктом 3.1.статьи 100 Кодекса установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Согласно пункту 6 статьи 100 Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются Федеральной налоговой службой Российской Федерации (пункт 4 статьи 100 Кодекса).

Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 (N 8991), в виде приложения N 6 к упомянутому Приказу утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки.

Пунктом 1.13 Требования к составлению акта налоговой проверки определено, что акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также ведомости, таблицы и иные материалы, указанные в подпункте "г" пункта 1.8.2 настоящих Требований.

В соответствии с вышеуказанным подпунктом "г" пункта 1.8.2. Требований, выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Кодекса или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы (бригады).

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки признан недействующим в той его части, в которой он не соответствует пункту 3.1 статьи 100 Кодекса.

Указанный пункт не подлежит применению в той части, в которой он использовался для обоснования отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения.

Суды указали, что основанием для не вручения налогоплательщику приложений к акту проверки послужило то, что данные документы, по мнению налогового органа, являются документами для служебного пользования.

Руководствуясь вышеуказанным решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суды признали инспекцию нарушившим существенные условия процедуры рассмотрения налоговой проверки.

Между тем налоговый орган, ссылаясь на акт выездной налоговой проверки от 06.12.2010 N 12-94, указывает лишь на то, что для получения дополнительной информации и в период поведения проверки инспекцией были направлены запросы в налоговые органы по месту учета данных контрагентов: письмо в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области (далее - инспекция N 8) от 22.11.2010 N 12-21/015734@ в отношении представления сведений (информации) по обществу "АГРО-М" и письмо от 10.11.2010 N 12-21/015384 о представлении сведений (информации) по обществу "Энергосила".

В период проведения проверки от инспекции N 8 получен ответ (письмо от 24.11.2010 N 13-10/ 043110), в соответствии с которым общество "Энергосила" 12.10.2005 снято с учета и прекратило свою деятельность путем реорганизации в форме слияния в общество с ограниченной ответственностью "Атлант". Налоговый орган также приложил письмо от 01.10.2008 N 11-11/37009, в котором также указано, что общество "Энергосила" ИНН 6450073994/КПП 645001001 снято с налогового учета 12.10.2005 в связи с реорганизацией в форме слияния в общество с ограниченной ответственностью "Атлант", состоящей на учете в инспекции N 8.

Письмо инспекции N 8 в отношении общества "АГРО-М" датировано 06.12.2010. В ответе налоговый орган сообщил, что налогоплательщик (общество "АГРО-М") на учете в инспекции не состоит, ИНН 6452087731 не соответствует структуре, принятой при присвоении юридическим лицам ИНН, согласно Приказу Министерства налогов и сборов Российской Федерации от 03.03.2004 N БГ-3-09/178. ОГРН присвоен обществу с ограниченной ответственностью "Вымпел" ИНН/КПП 6452909385, поставлен на учет 09.03.2005, юридический адрес:410019, г. Саратов, ул. Пугачева, 147/151. Учредитель, руководитель - Власов Д.Ю.

Содержание данных писем изложены в акте проверки.

Согласно пункту 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных названным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как следует из материалов дела, обществом на акт проверки представлены возражения от 14.12.2010 N 40, в которых содержатся доводы налогоплательщика по контрагентам - обществам "Агро-М" и "Энергосила". Акт выездной проверки и иные материалы налоговой проверки, письменные возражения общества, рассмотрены с участием директора общества Дмитрюшкиным А.А., что следует из оспариваемого решения инспекции и не отрицается обществом.

При этом документов, опровергающих выводы налогового органа, ни в процессе проверки, ни к возражениям, ни при вынесении налоговым органом решения обществом не представлены. Общество также не представило в судебное заседание надлежащим образом исправленные первичные документы.

Кроме того, следует отметить, что в дополнении оснований иска, поданного обществом, ни в принятых по делу судебных актах не приведен перечень документов, не переданных обществу с актом проверки, и не указано, какие именно сведения налогоплательщик не имел возможности изучить и документально подтвердить либо опровергнуть. В отзыве на кассационную жалобу общество указывает лишь на то, что доказательство неосмотрительного поведения налогоплательщика, а именно письмо инспекции N 8, от 06.12.2010 N 13-10/044295 получено после проведения проверки. Других документов налогоплательщик не приводит.

Судебная коллегия считает, что выводы инспекции о нереальном характере хозяйственных операций заявителя с несуществующими и незарегистрированными организациями, подтвержденные судами первой и апелляционной инстанций, не могут быть не приняты во внимание и опровергнуты ссылкой судов на не обеспечение налогоплательщику налоговым органом возможности представить объяснения обстоятельствам и имеющимся у налогового органа в подтверждение названных обстоятельств документов.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанций не усматривает существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Также следует признать ошибочными выводы судов о том, что в рассматриваемом случае налогоплательщик за вменяемые правонарушения подлежал к привлечению к ответственности по пункту 3 статьи 120 Кодекса, а не пункта 1 статьи 122 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Частью 3 статьи 120 Кодекса предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Санкция данной статьи влечет взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 18.01.2001 N 6-0 "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Кодекса" указал на то, что составы правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 Кодекса не имеют четкого разграничения: в пункте 1 статьи 122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, то есть нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена пунктами 1 и 3 статьи 120. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пунктам 1 и 3 статьи 120, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние.

С учетом сформулированной в Постановлении от 15.07.1999 правовой позиции и выявленного Конституционным Судом Российской Федерации конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Кодекса не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

В постановлении Высшего Арбитражного Суда от 21.05.2002 N 3097/01 определено, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 Кодекса.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в статье 120 Кодекса, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Кодекса.

Таким образом, ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Кодекса должна применяться при отсутствии признаков грубого нарушения правил учета, то есть ответственность по пункту 3 статьи 120 Кодекса является специальной по отношению к статье 122 Кодекса. Так, если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, привлечение к ответственности осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 120 Кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 Кодекса, налогоплательщик несет ответственность по статье 122 Кодекса.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления заявителю налогов, пеней и штрафов послужило не отсутствие первичных документов, а наличие у налогоплательщика документов, оформленных с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах порядка (составлены от имени несуществующего контрагента, имеют недостоверные реквизиты), неотражение в полной мере фактического совершения хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентами-поставщиками. Следовательно, в действиях общества содержатся признаки правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, а не пункта 3 статьи 120 Кодекса.

При изложенных обстоятельствах у судов отсутствовали основания для признания решения инспекции в оспариваемой части незаконным.

Согласно части 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии частью 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае выявления несоответствия выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой инстанции, и имеющимся в деле доказательствам, нарушения либо неправильного применения норм материального права или норм процессуального права, арбитражным судом кассационной инстанции выносится постановление об отмене обжалуемого решения, постановления.

Поскольку все обстоятельства дела установлены, не требуется установления новых обстоятельств и исследования дополнительных доказательств, суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты не находит оснований для направления дела на новое рассмотрение и считает возможным принять по делу новый судебный акт, отказав обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в обжалуемой им части.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 29.06.2011 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2011 по делу N А57-3033/2011-11-29 в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Молочный завод "Воскресенский" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Саратовской области от 29.12.2010 N 97 о доначисления 593 825 рублей налога на прибыль, начисления 176 537 рублей пени и 118 765 рублей штрафа, доначисления 186 370 рублей налога на добавленную стоимость, начисления 41 123 рублей пени и 37 274 рублей штрафа, отменить.

В удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Молочный завод "Воскресенский" в этой части отказать.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Л.Ф. Хабибуллин Л.Р. Гатауллина