Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 27 ноября 2012 г. N Ф06-9060/12 по делу N А55-8288/2012

г. Казань

27 ноября 2012 г.

Дело N А55-8288/2012

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Мухаметшина Р.Р., Сабирова М.М.,

при участии представителей:

заявителя - Бутаковой С.В., доверенность от 05.03.2012, Филатовой Т.Н., доверенность от 05.03.2012 N 25

ответчика - Чернышова А.А., начальника юридического отдела, доверенность от 19.06.2012 N 05-09/07594,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Самары

на решение Арбитражного суда Самарской области от 27.06.2012 (судья Гордеева С.Д.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 (председательствующий судья Филиппова Е.Г., судьи Юдкин А.А., Семушкин В.С.)

по делу N А55-8288/2012

по заявлению государственного казенного предприятия Самарской области "Агентство по содержанию автомобильных дорог общего пользования Самарской области" (ИНН: 6315800650) г. Самара, к инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Самары,

о признании частично недействительным решения от 13.12.2011 N 11-11/036,

УСТАНОВИЛ:

Государственное казенное предприятие Самарской области "Агентство по содержанию автомобильных дорог общего пользования Самарской области" (далее - ГКП "АСАДО", предприятие, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Самары (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.12.2011 N 11-11/036 в части доначисления налога на прибыль организации за 2009 год в сумме 2 174 051 руб., пеней по налогу на прибыль организаций в 361 472 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 434 810 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 27.06.2012, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с принятыми судебными актами, обратился в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права.

ГКП "АСАДО", в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отзыве на кассационную жалобу просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 10.10.2011 N 11-16/4628 ДСП и вынесено решение от 13.12.2011 N 11-11/036 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 434 810 руб.

Кроме того, указанным решением заявителю предложено уплатить налог на прибыль организаций в общей сумме 2 174 051 руб. и пени в размере 361 472 руб.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Самарской области (далее - Управление).

Управление решением от 16.02.2012 N 03-15/03905 частично удовлетворило апелляционную жалобу ГКП "АСАДО" исключив подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения инспекции, привлечение в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 34 316 руб.; подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения инспекции НДС в сумме 171 580 руб.; кроме того, инспекции поручено произвести перерасчет пени в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции, исходя из анализа исследованных доказательств, имеющихся в материалах дела, и установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, пришли к выводу об удовлетворении заявленных требований, при этом суды руководствовались следующим.

В решении инспекции указано (пункт 1 стр.25-26 решения), что к расходам, связанным с производством и реализацией, статьей 225 НК РФ отнесены расходы на оплату труда, к которым относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Согласно статье 324.1 НК РФ и учетной политике организации для отражения в налоговом учете организация формирует вышеуказанный резерв. Сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В соответствии со статьей 324.1 НК РФ следует, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Вместе с тем пунктом 5 статьи 324.1 НК РФ установлено, что если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был исчислен, для целей налогообложения, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В соответствии с пунктом 6 статьи 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются в аналогичном порядке, как и формирование резерва на оплату отпусков, в том числе и с правом переноса неиспользованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период.

Судами первой и апелляционной инстанции установлено, что приказом от 25.12.2009 N 1106/1 налогоплательщиком были внесены изменения в пункт 3.9 учетной политики на 2010 год, а именно в целях производственной необходимости в связи со сложной экономической ситуацией внести изменения "не формировать резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год".

Согласно анализу счета 96 за 2009 год, а также акту инвентаризации резерва на выплату вознаграждения за выслугу лет от 31.12.2009 сумма остатка резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2009 год составила 10 870 255 руб.

Согласно пункту 24 статьи 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год работникам, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, относятся к расходам на оплату труда соответствующих категорий работников.

Исходя из подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является день начисления резерва (то есть ежемесячных сумм отчислений в резерв), а не день выплаты вознаграждения за счет средств созданного резерва.

Из пункта 24 статьи 255 НК РФ следует, что расходы в виде отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 НК РФ.

При указанных обстоятельствах суды пришли к выводу, что расходы в виде отчислений на выплату ежегодного вознаграждения работников, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, как текущие расходы на оплату труда.

Из материалов дела следует, что заявителем в течение 2009 года был создан резерв на выплату вознаграждения по итогам года в размере 41 955 726 руб. Размер и правомерность созданного на выплату вознаграждения по итогам года налоговым органом не оспаривается.

Налоговым органом подтверждается, что спорная сумма резерва в размере 10 870 255 руб. является вознаграждением, начисленным именно за 2009 год.

Судами установлено, что заявителем при проведении инвентаризации была определена сумма недоиспользованного резерва в размере 14 293 909 руб., которая была включена в состав внереализационных доходов при расчете налоговой базы 2009 года.

Следовательно, в налоговом учете ГКП "АСАДО" в 2009 году в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, отражены только суммы резерва, приходящие на выплату вознаграждения по итогам 2009 года.

Суммы недоиспользованного резерва в соответствии с пунктом 5. статьи 342.1 НК РФ и изменениями в учетную политику предприятия были включены в состав внереализационных доходов и отражены в декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

Фактическое использование резерва подтверждается приказом о выплате вознаграждении по итогам 2009 года.

Сумма резерва в размере 10 870 255 руб. на которую указывает налоговый орган, числится по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" как остаток только для целей бухгалтерского учета как не выплаченный по состоянию на 31.12.2009.

Судами указано, что пункт 3 статьи 324 НК РФ и официальные разъяснения дают только понятие недоиспользованного резерва на оплату отпусков. Это же определение понятию "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков" дано и Президиумом Высшего Арбитражного Суда российской Федерации в постановлении от 26.04.2005 N 14295/04, на которое ссылается налоговый орган в решении по апелляционной жалобе от 16.02.2012 N 03-15/03905.

Вместе с тем, официальные разъяснения понятия недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год даются в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации в письме от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19.

Из указанного письма следует, что недоиспользуемый резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это сумма превышения между начисленным вознаграждением по итогам работы за год и суммой фактически планируемого к выплате вознаграждения.

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков. Неиспользованный резерв на оплату отпуска - это неиспользованные дни отпуска. За неиспользованный отпуск не происходит начисление отпускных и как следствие использование резерва.

Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.

Поскольку заявителем по итогам инвентаризации была определена разница между начисленным резервом на выплату вознаграждения и фактически начисленным вознаграждением в размере 14 293 909 руб., которая и была включена на основании пунктом 7 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль по итогам работы за 2009 год.

При этом судами указано, что налоговый орган фактически предлагает заявителю включить в состав доходов кредиторскую задолженность по выплате вознаграждения по итогам работы за 2009 год перед работниками, возникшую по состоянию на 31.12.2009.

В случае если заявитель неправильно применил нормы налогового законодательства, налоговый орган должен был уменьшить переносимый убыток на следующие налоговые периоды и не исчислять штрафы и пени, поскольку фактически недоимки по налогу на прибыль в любом случае по состоянию на 31.12.2009 не возникло.

При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налогооблагаемой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете. Следовательно, инспекция должна была производить доначисление с учетом убытков по итогам прошлых налоговых периодов.

При указанных обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о том, что обжалуемое решение в оспариваемой части является незаконным и нарушает права и интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Доводы налогового органа о неправомерном невключении заявителем в состав внереализационных доходов суммы в размере 10 870 255 руб., являющейся остатком резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за 2009 год, были исследованы судами и признаны не обоснованными, что нашло свое отражение в судебных актах.

Возражения инспекции о том, что судами не исследованы все обстоятельства дела, дана ненадлежащая оценка представленным по делу доказательствам, а выводы судов, положенные в основу обжалуемых судебных актов, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нарушают действующие нормы права, не нашли своего подтверждения.

В кассационной жалобе изложены доводы, которые приводились ранее. Данные доводы являлись предметом рассмотрения арбитражными судами предыдущих инстанций и получили надлежащую правовую оценку.

Доводы кассационной жалобы, который ранее не приводился заявителями, не может быть рассмотрен судом кассационной инстанции, так как не был предметом рассмотрения судами предыдущих инстанций.

При таких обстоятельствах при правильном применении судами норм материального права, полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств и обстоятельств дела принятые по делу судебные акты являются законными и обоснованными.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 27.06.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 по делу N А55-8288/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Р.Р. Мухаметшин М.М. Сабиров