Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2012 г. N 11АП-9283/12

г. Самара

23 августа 2012 г.

Дело N А55-8288/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 августа 2012 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Юдкина А.А., Семушкина В.С.,

при ведении протокола судебного заседания Ивановой А.И., с участием:

от государственного казенного предприятия Самарской области "Агентство по содержанию автомобильных дорог общего пользования Самарской области" - до перерыва представителей Бутаковой С.В. (доверенность от 05 марта 2012 года) и Филатовой Т.Н. (доверенность от 05 марта 2012 года N 25), после перерыва представителя Бутаковой С.В. (доверенность от 05 марта 2012 года),

от ИФНС России по Железнодорожному району г.Самары - (до и после перерыва) представителя Чернышова А.А. (доверенность от 19 июня 2012 года N 05-09/07594),

рассмотрев в открытом судебном заседании 20-22 августа 2012 года апелляционную жалобу ИФНС России по Железнодорожному району г.Самары

на решение Арбитражного суда Самарской области от 27 июня 2012 года по делу N А55-8288/2012, судья Гордеева С.Д., принятое по заявлению государственного казенного предприятия Самарской области "Агентство по содержанию автомобильных дорог общего пользования Самарской области", ИНН 6315800650, г.Самара, к ИФНС России по Железнодорожному району г.Самары, г.Самара,

о признании недействительным решения от 13 декабря 2011 года N 11-11/036 в части,

УСТАНОВИЛ:

Государственное казенное предприятие Самарской области "Агентство по содержанию автомобильных дорог общего пользования Самарской области" (далее - ГКП "АСАДО", предприятие, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Железнодорожному району г.Самары (далее - налоговый орган) от 13 декабря 2011 года N 11-11/036 в части доначисления налога на прибыль организации за 2009.год в сумме 2 174 051 руб., пеней по налогу на прибыль организаций в 361 472 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в соответствии с п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 434 810 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 27 июня 2012 года заявленные требования удовлетворены, решение ИФНС России по Железнодорожному району г.Самары N 11-11/036 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13 декабря 2011 года в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2 174 051 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 361 472 руб. 00 коп., привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 434 810 руб. признано недействительным.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда в части удовлетворенных требований о признании недействительным решения от 13 декабря 2011 года N 11-11/036 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 174 051 руб., начисления налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ в размере 434 810 руб., а также соответствующих сумм пени в сумме 361 472 руб. отменить в полном объеме, принять по делу новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований ГКП "АСАДО" отказать, ссылаясь на нарушение норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу предприятие просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В соответствии со ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 20 августа 2012 года объявлялся перерыв до 16 час 25 мин 22 августа 2012 года, рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 22 августа 2012 года.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить, в удовлетворении заявления отказать.

Представители ГКП "АСАДО" возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, 13 декабря 2011 года руководителем ИФНС России по Железнодорожному району г.Самары было вынесено решение N 11-11/036 о привлечении к налоговой ответственности ГКП "АСАДО" в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 434 810 руб. Заявителю также предложено уплатить налог на прибыль организаций в общей сумме 2 174 051 руб. и пени в размере 361 472 руб.

На указанное выше решение налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в УФНС России по Самарской области. Решением УФНС России по Самарской области 16 февраля 2012 года N 03-15/03905 апелляционная жалоба ГКП "АСАДО" была частично удовлетворена, решение о привлечении к налоговой ответственности было изменено: подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения инспекции, привлечение в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ по НДС в размере 34 316 руб. исключен; подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения инспекции НДС в сумме 171 580 руб. исключен; инспекции поручено произвести перерасчет пения в соответствии со ст.75 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

В решении инспекции указано (п.1 стр.25-26 решения), что к расходам, связанным с производством и реализацией, статьей 225 НК РФ отнесены расходы на оплату труда, к которым относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст.324.1 НК РФ.

Согласно ст.324.1 НК РФ и учетной политике организации (п.3,9, п.1.48-1.57) для отражения в налоговом учете организация формирует вышеуказанный резерв. Сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Статьей 324.1 НК РФ предусмотрено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Вместе с тем пунктом 5 статьи 324.1 НК РФ установлено, что если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был исчислен, для целей налогообложения, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В соответствии с пунктом 6 статьи 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются в аналогичном порядке, как и формирование резерва на оплату отпусков, в том числе и с правом переноса неиспользованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период.

Приказом N 1106/1 от 25 декабря 2009 года налогоплательщиком были внесены изменения в пункт 3.9 учетной политики на 2010 год: в целях производственной необходимости в связи со сложной экономической ситуацией внести изменения "не формировать резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год".

Согласно анализу счета 96 за 2009 год, а также акту инвентаризации резерва на выплату вознаграждения за выслугу лет от 31 декабря 2009 года сумма остатка резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2009 год составила 10 870 255 руб.

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год работникам, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, относятся к расходам на оплату труда соответствующих категорий работников.

Исходя из под. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является день начисления резерва (то есть ежемесячных сумм отчислений в резерв), а не день выплаты вознаграждения за счет средств созданного резерва.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из пункта 24 статьи 255 НК РФ следует, что расходы в виде отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 НК РФ.

Таким образом, расходы в виде отчислений на выплату ежегодного вознаграждения работников, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, как текущие расходы на оплату труда.

В течение 2009 года заявителем был создан резерв на выплату вознаграждения по итогам года в размере 41 955 726 руб. Размер и правомерность созданного на выплату вознаграждения по итогам года налоговым органом не оспаривается.

Налоговым органом подтверждается, что спорная сумма резерва в размере 108 70255 руб. является вознаграждением, начисленным именно за 2009 год.

Заявителем при проведении инвентаризации была определена сумма недоиспользованного резерва в размере 14 293 909 руб., которая была включена в состав внереализационных доходов при расчете налоговой базы 2009 года.

Следовательно, в налоговом учете ГКП "АСАДО" в 2009 году в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, отражены только суммы резерва, приходящие на выплату вознаграждения по итогам 2009 года.

Суммы недоиспользованного резерва в соответствии с п.5. ст.342.1 НК РФ и изменениями в учетную политику предприятия были включены в состав внереализационных доходов и отражены в декларации по налогу на прибыль за 2009 год. Фактическое использование резерва подтверждается приказом о выплате вознаграждении по итогам 2009 года.

Сумма резерва в размере 10 870 255 руб., на которую указывает налоговый орган, числится по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" как остаток только для целей бухгалтерского учета как не выплаченный по состоянию на 31 декабря 2009 года.

Пункт 3 статьи 324 НК РФ и официальные разъяснения дают только понятие недоиспользованного резерва на оплату отпусков. Это же определение понятию "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков" дано и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 26 апреля 2005 года N 14295/04, на которое ссылается налоговый орган в решении по апелляционной жалобе от 16 февраля 2012 года N 03-15/03905.

Официальные же разъяснения понятия недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год даются только в разъяснениях Минфина РФ в письме от 20 марта 2009 года N 03-03-06/4/19. Как следует из письма, недоиспользуемый резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это сумма превышения между начисленным вознаграждением по итогам работы за год и суммой фактически планируемого к выплате вознаграждения.

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков. Неиспользованный резерв на оплату отпуска - это неиспользованные дни отпуска. За неиспользованный отпуск не происходит начисление отпускных и как следствие использование резерва.

Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями. Заявителем по итогам инвентаризации была определена разница между начисленным резервом на выплату вознаграждения и фактически начисленным вознаграждением в размере 14 293 909 руб., которая и была включена на основании п.7 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль по итогам работы за 2009 год.

Налоговый орган фактически предлагает заявителю включить в состав доходов кредиторскую задолженность по выплате вознаграждения по итогам работы за 2009 год перед работниками, возникшую по состоянию на 31 декабря 2009 года.

Правомерность данной позиции подтверждается письмами Минфина России от 02 февраля 2006 года N 03-05-02-04/8 и от 07 июня 2006 года N 03-03-04/1/500. Следовательно, в случае если заявитель неправильно применил нормы налогового законодательства, налоговый орган должен был уменьшить переносимый убыток на следующие налоговые периоды и не исчислять штрафы и пени, поскольку фактически недоимки по налогу на прибыль в любом случае по состоянию на 31 декабря 2009 года не возникло.

При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налогооблагаемой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете. Следовательно, инспекция должна была производить доначисление с учетом убытков по итогам прошлых налоговых периодов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение (в оспариваемой части) является незаконным и нарушает права и интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Доводы инспекции о неправомерном невключении заявителем в состав внереализационных доходов суммы в размере 10 870 255 руб., являющейся остатком резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за 2009 год, обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Сумма оспариваемых расходов в размере 10 870 255 руб. не является резервом, поскольку представляет собой фактически начисленное, но не выплаченное по состоянию на 31 декабря 2009 года вознаграждение. При этом бухгалтерский счет 96 "Резервы предстоящих расходов", на который ссылается инспекция, не является регистром налогового учета и не может свидетельствовать об ошибке в налоговом учете. Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это сумма превышения между начисленным вознаграждением по итогам работы за год и суммой фактически планируемого к выплате вознаграждения. Между тем, как видно из материалов дела, в данном случае спорная сумма представляет собой кредиторскую задолженность перед работниками по выплате вознаграждения по итогам работы за 2009 год, возникшую по состоянию на 31 декабря 2009 года.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда первой инстанции и не свидетельствуют о наличии предусмотренных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд выводы суда первой инстанции признает законными и обоснованными.

На основании изложенного решение суда от 27 июня 2012 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на ИФНС России по Железнодорожному району г.Самары, однако взысканию не подлежат на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 27 июня 2012 года по делу N А55-8288/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Филиппова

Судьи

А.А.Юдкин В.С.Семушкин