Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30 мая 2013 г. N Ф06-3877/13 по делу N А55-21441/2011

г. Казань

30 мая 2013 г.

Дело N А55-21441/2011

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Гариповой Ф.Г., Егоровой М.В.,

при участии представителей:

заявителя - Дубровской О.А., доверенность от 22.01.2013 N 82; Кузьминой Ю.А., доверенность от 27.12.2012 N 76,

ответчика - Суркина С.А., доверенность от 24.10.2012 N 70,

в отсутствие:

третьего лица - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, г. Тольятти,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 11.12.2012 (судья Корнилов А.Б.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2013 (председательствующий судья Попова Е.Г., судьи Кувшинов В.Е., Юдкин А.А.)

по делу N А55-21441/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Реформинг-центр", г. Тольятти (ИНН 6321235904, ОГРН 1096320014999) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, г. Тольятти, о признании недействительным решения, с участием третьего лица - государственного учреждения Центр занятости населения городского округа Тольятти, г. Тольятти,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Реформинг-центр" (далее - ООО "Реформинг-центр", общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 05.08.2011 N 03-09/4099.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 01.02.2012, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2012, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.08.2012 решение Арбитражного суда Самарской области от 01.02.2012, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2012 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 11.12.2012, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2013, заявленные требования удовлетворены.

Инспекция, не согласившись с принятыми судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка декларации заявителя по налогу на прибыль за 12 месяцев 2010 года.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки от 20.06.2011 N 03-09/8843/1776.

По результатам рассмотрения настоящего акта 05.08.2011 инспекцией вынесено решение N 03-09/4099, которым заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 10 767 054 руб. 60 коп., обществу исчислены и предложены к уплате пени по налогу на прибыль в размере 1 908 610 руб. 21 коп., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 53 835 273 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 03.10.2011 в удовлетворении апелляционной жалобы общества было отказано.

Основанием для доначисления налога и привлечения к ответственности явились следующие обстоятельства.

В 2010 году в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 07.11.2009 N 902 "О дополнительных мерах по снижению напряженности на рынке труда Самарской области" (далее - постановление Правительства N 902) в адрес ООО "Реформинг-центр" были перечислены субсидии согласно заключенных договоров с государственным учреждением центром занятости населения городского округа Тольятти (далее - Центр занятости населения) в размере 1 088 360 тыс. руб. на следующие цели: возмещение затрат на оплату труда; возмещение затрат на материально-техническое обеспечение работ по уборке, ремонту производственных помещений, демонтаж оборудования и иных видов временных работ; возмещение затрат на оплату стоимости профессиональной подготовки, переподготовки, повышения квалификации, на оплату стоимости проезда к месту обучения туда и обратно, проживания в период обучения и суточных расходов.

Фактически на указанные цели в 2010 году использовано 819 184 057 руб.

В целях налогообложения прибыли финансирование в размере 819 184 057 руб. отражено в составе внереализационных доходов по строке 020 Листа 02 декларации по налогу на прибыль.

В ответе на запрос налогового органа о представлении информации по выплаченным ООО "Реформинг-центр" субсидиям Центр занятости населения указал, что обществу выплачены в 2010 году субсидии в общей сумме 1 088 360 419 руб. 26 коп. Представлены копии договоров от 19.03.2010 N 709, от 19.03.2010 N 727, от 19.03.2010 N 726 с дополнительными соглашениями, копии отчетов о расходовании субсидий, копии платежных документов на перечисление субсидий следует.

Сумма выплаченных субсидий в 2010 году в разрезе договоров: по договору о предоставлении субсидии от 19.03.2010 N 709 с учетом дополнительного соглашения от 01.10.2010 N 2 в целях возмещения понесенных "работодателем" в 2010 году затрат на оплату труда работников в 2010 году выплачено 806 570 471 руб. 26 коп. (платежные документы: заявка на кассовый расход от 22.03.2010 в размере 389 915 700 руб., от 22.03.2010 п/п 54 в размере 27 315 882 руб., заявка на кассовый расход от 28.05.2010 N 1007 в размере 187 950 000 руб., от 28.05.2010 п/п 221 в размере 13 167 000 руб., заявка на кассовый расход от 16.08.2010 N 2323 в размере 277 834 725 руб., от 14.12.2010 п/п 1293 в размере 17 460 689.26 руб. Возврат субсидий от 27.10.2010 п/п 141 в размере 89 756 507 руб., от 14.12.2010 п/п 602 в размере 17 317 018 руб.).

Из анализа представленных отчетов о расходовании субсидий следует, что сумма использованных в 2010 году средств субсидий без учета остатка предыдущего периода составила всего 864 318 505 руб.: по договору от 19.03.2010 N 709 в размере 648 030 875 руб. (680 840 697,11-32 809 822), по договору от 19.03.2010 N 726 в размере 216 287 630 руб. (265 747 630-49 460 000), по договору от 19.03.2010 N 727 в размере 0 рублей (остаток на начало года 37 113 138 руб. превышает сумму использованной субсидии в 2010 году 32 272 487 руб. 32 коп.).

В адрес ООО "Реформинг-Центр" направлено сообщение от 02.06.2011 N 03-17/34621 о расхождении суммы использованных субсидий, полученных в 2010 году, в представленных ООО "Реформинг-центр" пояснениях и отчете "о расходовании субсидий, предоставляемых из областного бюджета юридическим лицам-производителям легковых автомобилей и их дочерним юридическим лицам-производителям", предоставленном Центром занятости населения.

В ответе на запрос о сумме использованных в 2010 году субсидий, полученных от Центра занятости населения, общество указало следующее: по договорам субсидий, заключенным в 2010 году, в указанном году израсходовано всего 864 318 505 руб. 11 коп. (в том числе по договору от 19.03.2010 N 709 израсходовано 648 030 875 руб. 11 коп.; по договору от 19.03.2010 N 726 израсходовано 216 287 630 руб.). Остаток на 31.12.2010 неиспользованных субсидий, полученных в 2010 году, составил 224 041 914 руб. 15 коп.; по договорам субсидий, заключенным в 2009 году (от 08.12.2009 N 1595, от 08.12.2009 N 1596, от 08.12.2009 N 1597), израсходовано в 2010 году всего 114 542 309 руб. Остаток на 31.12.2010 неиспользованных субсидий, полученных в 2009 году, составил 4 840 651 руб.

В целях налогообложения прибыли субсидии в размере 819 184 057 руб. отражены в составе внереализационных доходов (стр. 020 Листа 02 декларации по налогу на прибыль).

Получение ООО "Реформинг-Центр" субсидий в 2010 году в размере 1 088 360 419 руб. подтверждается выписками банка закрытого акционерного общества Коммерческий банк "Лада-Кредит": по договору от 19.03.2010 N 709: поступления от 22.03.2010 п/п 147 в размере 389 915 700 руб., от 22.03.2010 п/п 54 в размере 27 315 882 руб., от 28.05.2010 п/п 777 в размере 187 950 000 руб., от 28.05.2010 п/п 221 в размере 13 167 000 руб., от 16.08.2010 п/п 650 в размере 277 834 725 руб., от 14.12.2010 п/п 293 в размере 17 460 689 руб. 26 коп.; возврат излишне представленных субсидий от 27.10.2010 п/п 3141 в размере 89 756 507 руб., от 14.12.2010 п/п 3602 в размере 17 317 018 руб. по договору от 19.03.2010 N 726: от 23.03.2010 п/п 578 в размере 27 576 266 руб., от 28.05.2010 п/п 778 в размере 35 187 146 руб., от 07.07.2010 п/п 428 в размере 73 998 934 руб., от 18.08.2010 п/п 244 в размере 94 649 107 руб., от 18.11.2010 п/п 422 в размере 18 608 547 руб. по договору от 19.03.2010 N 727: от 23.03.2010 п/п 114 в размере 31 769 948 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль за 2010 год инспекцией установлено, что обществом в 2010 году получены субсидии в размере 1 088 360 419 руб. Сумма полученных субсидий в целях налогообложения организацией включена в доходы не в полном объеме (в размере 819 184 057 руб.).

В обоснование своего решения о начислении недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа инспекция ссылается на то, что согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В целях налогообложения прибыли, как это установлено статьей 250 НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. Бюджетные субсидии относятся к внереализационным доходам, датой получения которых признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организации (подпункт 2 пункт 4 статьи 271 НК РФ).

С учетом изложенного инспекция пришла к выводу о нарушении пункта 8 статьи 250, подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ ООО "Реформинг-Центр", в результате чего сумма внереализационных доходов за 2010 год занижена на сумму полученных субсидий в размере 269 176 362 руб., соответственно, сумма налога на прибыль за 2010 год занижена на 53 835 272 руб. (269 176 362 руб.*20).

Выводы налогового органа признаны судебными инстанциями необоснованными.

Кассационная инстанция находит выводы судебных инстанций правомерными по следующим основаниям.

Подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что для внереализационных доходов, датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств.

Безвозмездно полученными следует считать денежные средства, полученные организацией без каких-либо ограничений и условий по их использованию, т.е. вне зависимости от цели их предоставления.

В данном случае предоставленные заявителю суммы субсидии не могут быть отнесены к безвозмездно полученным денежным средствам, т.к. субсидии предоставлялись заявителю в пределах установленных нормативов на основании постановления

Постановлением Правительства N 902 в целях компенсации заявителю расходов, понесенных в связи с реализацией строго определенных данным Постановлением мероприятий по обеспечению занятости работников, направленных на снижение напряженности на рынке труда Самарской области.

Инспекция со ссылкой на статью 251 НК РФ указывает на то обстоятельство, что полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями не являются, не поименованы в статье 251 НК РФ и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации учет полученных субсидий велся заявителем не путем включения в соответствии со статьей 251 НК РФ в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а иным образом.

Суммы субсидий включались заявителем в состав доходов для целей налогообложения налогом на прибыль, но только при условии осуществления соответствующих расходов, на возмещение которых данная субсидия была предоставлена, по мере их осуществления и в соответствующих размерах.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Учитывая условия предоставления рассматриваемой субсидии, а именно - необходимость осуществления соответствующих расходов при реализации указанных в постановлении Правительства N 902 мероприятий, данная субсидия может считаться доходом только после того, как эти расходы были понесены. До осуществления соответствующих расходов денежные средства, перечисленные на расчетный счет заявителя, отражаются на счетах бухгалтерского учета "Доходы будущих периодов" и не являются собственностью заявителя, а принадлежат распорядителю бюджетных денежных средств.

Включение в состав доходов суммы субсидии до осуществления организацией соответствующих расходов, понесенных при реализации мероприятий, предусмотренных постановлением Правительства N 902, прямо противоречит нормам действующего законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

В соответствии со статьей 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств.

Таким образом, включение в состав доходов суммы субсидии, перечисленной на счета организации-получателя в счет возмещения понесенных расходов без осуществления данных расходов, противоречит положениям статьи 8 НК РФ, поскольку до осуществления расходов данные суммы субсидии не являются собственностью организации-получателя, а являются бюджетными средствами, в связи с чем, не могут быть включены в состав доходов для целей исчисления налогом на прибыль.

В силу статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

По мнению общества, поскольку НК РФ прямо не предусмотрен порядок налогообложения рассматриваемых субсидий, при рассмотрении данного вопроса следует руководствоваться общими принципами налогообложения, а также содержащимися в Кодексе нормами, регулирующими налогообложение сходных с субсидиями доходов, а именно пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

О правомерности такого подхода свидетельствует и заключение на пояснения по акту встречной проверки от 30.06.2011 N 13/3, копия которого представлена в материалы дела. Указанная проверка проводилась в отношении ООО "Реформинг центр" Департаментом труда и занятости населения Самарской области. Как следует из последнего абзаца указанного документа, использование обществом в 2011 году остатка субсидий 2010 года в общей сумме 228 882,6 тыс.руб. на заработную плату, материально-техническое оборудование, на оплату стоимости профессиональной подготовки, переподготовки, повышения квалификации работников, на оплату стоимости проезда к месту обучения и обратно, проживания в период обучения и суточных расходов за время нахождения в пути, признано обоснованным и законодательно закрепленным.

Таким образом, остаток неизрасходованных заявителем денежных средств включен им в состав доходов за 2011 год, т.е. в том периоде, когда были понесены расходы на те цели, на которые выделялась субсидия.

Судами сделан вывод об отсутствии обязанности общества по возврату в бюджет неиспользованной в 2010 году суммы субсидии, а также целевое ее использование обществом в 2011 году, что подтверждается следующими обстоятельствами.

В соответствии с пунктом 5 статьи 242 Бюджетного кодекса Российской Федерации межбюджетные трансферты, полученные в форме субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, не использованные в текущем финансовом году, могут использоваться в очередном финансовом году на те же цели при наличии потребности в указанных трансфертах в соответствии с решением главного администратора бюджетных средств.

Статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации установлено, что межбюджетные трансферты - это средства, предоставляемые одним бюджетом бюджетной системы Российской Федерации другому бюджету бюджетной системы Российской Федерации.

В данной ситуации было принято решение главного администратора бюджетных средств о возможности использования обществом в 2011 году субсидий, не использованных в 2010 году.

Так, 29.12.2010 Правительством Российской Федерации принято постановление N 1176 "О продолжении в 2011 году реализации мероприятий по обеспечению занятости работников открытого акционерного общества "АВТОВАЗ" и его дочерних обществ", в пункте 1 которого указано, что Правительство постановило продолжить в 2011 году реализацию мероприятий по обеспечению занятости работников открытого акционерного общества "АВТОВАЗ" и его дочерних обществ, предусмотренных постановлением Правительства N 902.

Данным пунктом постановления было установлено, что реализация в 2011 году указанных мероприятий осуществляется из расчета обеспечения занятости работников этого акционерного общества и его дочерних обществ в количестве не более 4500 человек в пределах остатка субсидии, предоставленной из федерального бюджета бюджету Самарской области в 2010 году в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 07.11.2009 N 902.

Следовательно, возможность использования обществом в 2011 году остатка субсидий, выделенных обществу в 2010 году, закреплена вышеуказанными нормами действующего законодательства.

Также, имеется решение главного администратора бюджетных средств (Правительства Российской Федерации) о возможности использования обществом в 2011 году субсидий, не использованных в 2010 году.

Кроме того, в письме от 22.11.2010 N 7535/04-13, направленном в адрес ОАО "АВТОВАЗ", заместитель руководителя Департамента труда и занятости населения Самарской области указал на необходимость предоставления сметы финансовых затрат на содержание дочерних обществ ОАО "АВТОВАЗ" в 2011 году, используя при этом всю сумму остатков 2009-210 годов в связи с неполным использованием общего объема бюджетных ассигнований по итогам реализации постановления Правительства N 902.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что договорами о предоставлении субсидии от 19.03.2010 N 709, 727, 726 не установлена обязанность общества по возврату неиспользованного остатка субсидии, ООО "Реформинг-центр" обоснованно не осуществило возврат суммы неиспользованного в 2010 году остатка субсидии, использовав данную сумму в 2011 году на возмещение расходов, понесенных в связи с реализацией в 2011 году мероприятий, предусмотренных постановлением Правительства Российской Федерации от 07.11.2009 N 902 "О дополнительных мерах по снижению напряженности на рынке труда Самарской области", а потому требования заявителя правомерно удовлетворены судом.

Суды первой и апелляционной инстанций, разрешая спор, полно и всесторонне исследовали представленные доказательства, установили все имеющие значение для дела обстоятельства, сделали правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустили при этом неправильного применения норм материального права и процессуального права.

Оснований для удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Доводы заявителя жалобы направлены на переоценку исследованных судами доказательств и сделанных на их основе выводов, что в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда округа.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 11.12.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2013 по делу N А55-21441/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

Ф.Г. Гарипова М.В. Егорова