Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 6 августа 2013 г. N Ф06-5790/13 по делу N А12-17439/2011

г. Казань

06 августа 2013 г.

Дело N А12-17439/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 августа 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Мухаметшина Р.Р., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

заявителя - Годованюк Ю.Н. по доверенности от 30.04.2013,

ответчика - Кузнецова М.Е. по доверенности от 09.01.2013,

представителя коллективной кассационной жалобы - Танасиенко С.П., паспорт,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества строительная компания "Градостроитель", г. Волгоград (ОГРН 1023404362640) и коллективную кассационную жалобу Державиной Ольги Дмитриевны, г. Волгоград, Скворцова Владимира Валентиновича, г. Волгоград, Танасиенко Сергея Павловича, г. Волгоград,

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 12.12.2012 (судья Пильник С.Г.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2013 (председательствующий судья Цуцкова М.Г., судьи Комнатная Ю.А., Кузьмичев С.А.)

по делу N А12-17439/2011

по заявлению закрытого акционерного общества строительная компания "Градостроитель" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области, г. Волгоград, о признании недействительным ненормативного правового акта,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество Строительная компания "Градостроитель" (далее - ЗАО СК "Градостроитель", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 11 по Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 N 11.1705в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования налогового органа N 23263 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.09.2011.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 23.01.2012, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2012, прекращено производство по делу в части требований о признании недействительными решения инспекции от 30.06.2011 N 11.1705в и требования инспекции N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части доначисления и предъявления к уплате пени по налогу на доходы физических лиц в размере 4 032,48 рубля и штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 143 рубля в связи с отказом от иска в данной части.

В остальной части заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 30.06.2011 N 11.1705в в части привлечения ЗАО СК "Градостроитель" к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в общей сумме 3 137 173,07 рубля, доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 рублей, НДС в размере 7 605 351 рубль, пени по НДС в размере 1 434 870,31 рублей и соответствующих пени по налогу на прибыль, а также требование налогового органа N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части предъявления к уплате штрафа в общей сумме 3 137 173,07 рубля, налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 рублей, НДС в размере 7 605 351 рубль, пени по НДС в размере 1 434 870,31 рублей и соответствующих пени по налогу на прибыль.

В удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2011 N 11.1705в и требования налогового органа N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части доначисления и предъявления к уплате штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 4 800 рублей, недоимки по налогу на прибыль в размере 24 000 рублей и соответствующей пени по налогу на прибыль отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 08.08.2012 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 23.01.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 по делу N А12-17439/2011 в части удовлетворенных заявленных требований отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Волгоградской области от 12.12.2012, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2013, в удовлетворении заявления ЗАО СК "Градостроитель" отказано.

Заявитель, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратился в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

В то же время по данному делу в кассационную инстанцию обратились Державина О.Д., Скворцов В.В., Танасиенко С.П. с коллективной кассационной жалобой, в которой просят признать финансирование строительства жилого дома в объеме 181,1 кв.м. по адресу: г. Волгоград, бульвар им. Энгельса, д. 23а в сумме 3493622 рубля произведенным за счет дополнительных средств дольщиков (Державина О.Д., Скворцов В.В., Танасиенко С.П.), исключив эту сумму из объема финансирования общества; признать незаконными решение налогового органа от 30.06.2011 N 11.1705в в части включения в налогооблагаемую базу суммы в размере 3493622 рубля для исчисления налогов и требование налогового органа N 23263 по состоянию на 05.09.2011 в части предъявления к уплате налогов, рассчитанных с суммы 3493622 рубля.

Общество в отзыве на коллективную кассационную жалобу, представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), указывает, что она не подлежит рассмотрению арбитражным судом кассационной инстанции, в связи с тем, что податели данной жалобы не являются участниками правоотношений между заявителем и налоговым органом.

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу общества просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения, а в отношении коллективной жалобы дольщиков указал на отсутствие нарушений их прав и обязанностей состоявшимися судебными актами, требования указанных дольщиков могут быть предметом самостоятельного предмета спора между ними и ЗАО СК "Градостроитель".

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, правильность применения судом норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в период с 30.09.2011 по 25.05.2012 в отношении ЗАО СК "Градостроитель" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, единого налога на вмененный доход для отдельны видов деятельности (далее - ЕНВД), НДС, водного налога, единого социального налога (далее - ЕСН), в том числе в части налогового вычета в соответствии со статьей 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что общество занизило налоговую базу по НДС и налогу на прибыль за 2009 год на сумму внереализационного дохода, полученного в связи с расчетами за оказанные услуги заказчика-застройщика в виде разницы между средствами, полученными от инвесторов и долей фактической себестоимости строительства инвестированных дольщиками квартир, определяемой по окончании строительства. Также инспекция установила, что часть средств, полученных от дольщиков за рамками заключенных договоров (остекление лоджий, установка сантехники) не учтена налогоплательщиком как средства целевого финансирования.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 31.05.2011 N 11-20/035в/дсп, которым зафиксированы выявленные нарушения.

30.06.2011 налоговым органом вынесено решение N 11.1705в "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, за неполную уплату налога налогов в виде штрафа в общем размере 31 41 973,07 рубля.

Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 9 322 350 рублей, по НДС в размере 7 605 351 рубль, пени за неуплату указанных налогов в размере 2 467 627,56 рублей.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Волгоградской области.

Решением Управление Федеральной налоговой службы России по Волгоградской области от 30.08.2011 N 617 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

05.09.2011 налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование N 23263 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, доначисленных на основании решения N 11.1705в от 30.06.2011.

Общество, полагая, что решение налогового органа от 30.06.2011 N 11.1705в и требование от 05.09.2011 N 23263 об уплате налогов в части являются незаконными, нарушающими права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обжаловало их в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды предыдущих инстанций при новом рассмотрении дела обоснованно исходили из следующего

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.

Таким образом, применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Судами предыдущих инстанции установлено, что в 2008 году ЗАО СК "Градостроитель" осуществляло строительство жилого дома по адресу: г. Волгоград, бульвар им. Энгельса, д. 23а за счет собственных средств и средств целевого финансирования, поступающих от дольщиков - физических лиц (участников долевого строительства).

Общая сумма фактически привлеченных средств дольщиков, учтенных налогоплательщиком на счете 86 "Целевое финансирование" составила 289 294 793 рубля. Общая сумма затрат на строительство дома общей площадью квартир 16 536 кв.м составила 318 931 832,55 рубля.

Из материалов дела следует, что заявитель из общей площади построенного дома часть квартир площадью 4 971,2 кв.м, предназначенных для дальнейшей реализации, поставил у себя на балансовый учет по счету 41"Товары" в сумме 56 309 035,55 рублей. Затраты на строительство квартир дольщиков (себестоимость) налогоплательщик определил в размере 262 622 035,55 рублей как разницу между общими затратами на строительство дома и затратами на строительство собственных квартир, отраженных по счету 41"Товары". При этом экономия средств дольщиков (разница между полученными от них средствами и себестоимостью их квартир за минусом НДС) налогоплательщиком определена в размере 18 470 134 рубля с включением данной суммы во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль за 2009 год.

Средняя величина себестоимости 1 кв.м. по расчету налогоплательщика составила 19 286 рублей, о чём свидетельствует справка о стоимости строительства по данному объекту недвижимости по состоянию на 2009 год, представленная обществом в ходе выездной налоговой проверки и соответствует показателям бухгалтерского и налогового учёта.

Вместе с тем, в справке-расчете себестоимость квартир общества общей площадью 4 971,2 кв.м. определена в размере 56 309 035,55 рублей из чего средняя стоимость одного квадратного метра составит 11 327,2 рублей (56 309 797 / 4 971,2), а себестоимость квартир инвесторов общей площадью 11 565,7 кв.м. в сумме 262 622 035,55 рублей определена исходя из средней себестоимости одного квадратного метра 22 706,05 рублей (318 931 832,55 рублей - 56 309 797 рублей) / 11 567,7).

Суды предыдущих инстанций, исследовав материалы дела, пришли к правильному выводу о том, что данные обстоятельства свидетельствуют о том, что себестоимость объектов, переданных соинвесторам, оказалась ниже цены, установленной в инвестиционных договорах, экономия инвестиционных средств инвесторам не возвращалась, полностью израсходована на строительство и осталась в распоряжении общества в виде части построенного дома (квартир), перешедшей в собственность налогоплательщика. Следовательно, часть полученных от инвесторов средств была направлена не на строительство предусмотренных договорами объектов инвестирования (жилых квартир), а на строительство остальной части объекта. Фактически дольщиками профинансировано строительство части квартир, оставшихся в собственности общества.

При таких обстоятельствах довод заявителя о том, что экономия в виде остатка денежных средств отсутствовала, поскольку денежные средства, полученные от дольщиков, были использованы ЗАО СК "Градостроитель" на строительство жилого дома, судами обоснованно отклонен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ предусмотрено, что сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов N ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н (далее - Положение по бухгалтерскому учету), материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Согласно пункту 7 названного Положения по бухгалтерскому учету себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

В соответствии с пунктом 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).

Между тем, из материалов налоговой проверки следует, что после расторжения типового договора об участии в долевом строительстве с гражданином Шацким С.В. стоимость квартиры N 150 снижена налогоплательщиком в три раза, указанная квартира поставлена на балансовый учет по счету 41 "Товары".

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, НК РФ, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Так, глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из положений статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Согласно статье 318 НК РФ в состав прямых расходов включаются именно те расходы, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Исходя из анализа вышеизложенных норм, суды пришли к обоснованному выводу о том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели, но перечень расходов должен быть обоснованным.

Как установлено судами и следует из материалов дела, сумма, рассчитанная налогоплательщиком и включенная в состав внереализационных доходов, определена в размере 18 470 134 рубля (21 357 329,84 рублей - экономия с НДС).

Между тем, доказательств, свидетельствующих об экономически обоснованных показателях различного определения себестоимости квартир, переданных дольщикам и оставшихся у общества, а также документов, подтверждающих правомерность завышения расходов в части затрат, приходящихся на строительство квартир дольщиков и занижение затрат, приходящихся на собственные квартиры, обществом ни в ходе поверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлено.

Налоговый орган при расчёте применил методику налогоплательщика, но с той разницей, что при расчете "экономии" налоговым органом, исчисление суммы затрат на строительство квартир, оставшихся у заявителя, производилось исходя из средней стоимости одного квадратного метра жилья равного 19 286 рублей/кв.м., которая, по мнению налогового органа, должна применяться ко всем объектам долевого строительства. Исходя из указанной средней стоимости квадратного метра налоговым органом установлено занижение экономии на 39 434 471 рубль.

Соответственно, стоимость квартир, подлежащих оприходованию обществом на балансовый счет 41 "Товары" общей площадью 4 971,2 кв.м., исходя из фактически сложившейся по окончании строительства объекта (рассчитанная налогоплательщиком самостоятельно в размере 19 286 рублей) должна составлять 95 874 563,20 рубля (4 971,2 кв.м.*19 286 рублей). Себестоимость квартир, переданных инвесторам общей площадью 11 567,7 кв.м. должна составить 223 057 269,35 рублей (318 931 832,55 рубля -95 874 563,20 рубля). В результате чего, "экономия средств инвесторов", полученная налогоплательщиком и являющаяся вознаграждением за исполнение функций заказчика-застройщика, фактически составит 60 922 096,04 рублей, в том числе НДС 9 293 201,09 рублей.

Суды верно указали, что определение себестоимости квартир, исходя из средней стоимости одного квадратного метра, является в данном случае обоснованным, поскольку в приказах об учетной политики общества на 2008 и 2009 года порядок определения стоимости одного квадратного метра не установлен.

Налогоплательщиком не представлено документов, опровергающих, что фактические затраты (расходы) ЗАО СК "Градостроитель" по строительству жилого дома на основании представленных обществом к проверке документах составили 318 931 832,55 рубля.

Учетной политикой ЗАО СК "Градостроитель" не закреплено ведения раздельного учета по осуществляемым видам деятельности, методики определения финансового результата по окончании строительства, порядка определения себестоимости квартир.

Поскольку материалами дела подтверждается, что обществом не вёлся раздельный учёт расходов по строительству собственных квартир и квартир дольщиков, общество учитывало затраты в общем, в связи с чем не представляется возможным определить фактическую стоимость строительства квартир дольщиков и фактические затраты общества на строительство оставшихся в его распоряжении квартир.

При этом, доказательств, что строительство дома осуществлялось не по единому проекту, а сметный расчет стоимости строительства предусматривал различную отделку и качество строительства каждой квартиры, в материалы дела также не представлены.

Ссылки заявителя на то, что применение инспекцией для определения финансового результата метрических показателей (стоимости квадратного метра площади квартир), не соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах, обоснованно отклонены судами предыдущих инстанций.

В данном случае инспекция при определении общей суммы расходов использовала показатель стоимости квадратного метра площади и количества квадратных метров.

В главе 25 НК РФ прямо не предусмотрено применение метрических показателей при определении финансового результата, запрет на применение таких показателей в НК РФ отсутствует, а инспекция использовала метрические показатели не при определении финансового результата, а при распределении суммы расходов и такое распределение производилось именно в связи с отсутствием в главе 25 НК РФ специального порядка.

При этом суды обоснованно приняли во внимание, что изначально цена каждого договора, заключенного обществом, определялась исходя из цены за 1 кв.м. площади строящейся квартиры.

Как установлено судом апелляционной инстанции, оставшиеся в распоряжении общества квартиры - это квартиры, построенные не в 2005-2007 г.г., поскольку они фактически располагаются со второго по последний этажи дома, что подтверждается справкой налогоплательщика, представленной к проверке.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что применение обществом цен 2005-2007 г.г. противоречит Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных псов N ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44п, согласно которому себестоимость материально-производственных запасов определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Кроме того, факт того, что при принятии на учет квартир, оставшихся в распоряжении общества, они учитывались не по фактическим затратам, связанным с их строительством, подтверждается также тем, что стоимость квартиры N 150 по договору с гражданином Шацким С.В. была снижена обществом в три раза после расторжения типового договора с последним в ходе постановки на учет указанной квартиры на балансовый учет общества но счету 41 "Товары".

Судебные инстанции, учитывая положения статей 289, 290 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 36, 37 Жилищного кодекса Российской Федерации, также обоснованно не приняли во внимание довод общества о том, что налоговым органом при расчёте затрат на строительство 1 кв.м. неправомерно в качестве физического показателя принималась общая площадь квартир, а не общая площадь всего дома.

Довод ЗАО СК "Градостроитель" о том, что налоговым органом при определении внереализационного дохода не установил рыночную цену безвозмездно подученного имущества, также правомерно не был принят во внимание.

Так, в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что себестоимость объектов, переданных сторонним инвесторам, оказалась ниже цены, установленной в инвестиционных договорах. При этом, налогоплательщиком не отрицается, что оставшаяся разница денежных средств также была направлена на строительство дома, в том числе и иных квартир, которые после сдачи дома в эксплуатацию остались в распоряжении ЗАО СК "Градостроитель". Следовательно, общество получило безвозмездно часть жилого дома, оставшуюся у него и построенную за счет спорной суммы экономии, что заявителем не опровергнуто.

Данные доходы подлежали оценке в рамках положений пункта 8 статьи 250 НК РФ, а именно - не ниже произведенных затрат на оставшуюся в распоряжении часть жилого дома.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Налогоплательщиком не представлено доказательств того, что денежные средства дольщиков в полном объеме были потрачены на инвестируемые ими объекты долевого строительства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал, что в данном случае положения статьи 40 НК РФ должны применяться для оценки оставшейся в распоряжении общества экономии. Материалами дела подтверждается, что для целей налогообложения была принята цена, указанная сторонами сделки, поскольку внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества - это не что иное, как разница между ценой договоров инвесторов и себестоимостью проинвестированных ими квартир.

Таким образом, налоговым органом была определена рыночная цена безвозмездно полученного ЗАО СК "Градостроитель" имущества.

Общество указало на необоснованность определения себестоимости всех квартир, поставленных обществом на учет, так как оно само несло расходы на строительство дома в части собственных квартир, размер соответствующих расходов налоговым органом не устанавливался.

Между тем, апелляционная инстанция, исследовав материалы дела, правомерно указала, что затраты налогоплательщика, учтенные им на счете 08.3 "Строительство объектов долевого строительства" и составившие 318 931 832,55 рубля, включают в себя все затраты, в том числе и расходы общества по строительству собственных квартир, в связи с чем обоснованность определения себестоимости квартир общества, произведенная налоговым органом, не может быть поставлена в зависимость от указанного обстоятельства.

ЗАО СК "Градостроитель" сослалось на то, что налоговый орган произвел расчетное уменьшение суммы затрат налогоплательщика на строительство квартир дольщиков и увеличил его внереализационные доходы на сумму экономии. При этом, расчет произведен налоговым органом за счет одновременного увеличения себестоимости (расходов на строительство) нереализованных квартир налогоплательщика, однако установленную сумму расхождений в себестоимости собственных квартир налогоплательщика налоговый орган не включает в состав его материальных затрат. Суд апелляционной инстанции, отклоняя данный довод, обоснованно исходил из следующего.

Как установлено судом апелляционной инстанции и следует из материалов дела, в ходе проверки оценивалась деятельность налогоплательщика в качестве заказчика-застройщика, который, оказывая свои услуги, ведет учет долгосрочных инвестиций и затрат в соответствии с ПБУ от 30.12.1993 N 160.

Общая сумма затрат формирует себестоимость объекта строительства.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что все затраты по строительству объекта, подлежащие возмещению за счет средств дольщиков, накапливались на балансовом счете 08.3 "Строительство объектов ОС", и составили 318 931 832,55 рубля, что подтверждается данными бухгалтерского учета налогоплательщика. Данная величина является неизменной, вне зависимости от того, кем производится расчет - налоговым органом или налогоплательщиком и не подлежит увеличению на сумму расхождений, которая сформировалась за счет увеличения себестоимости квартир налогоплательщика.

По мнению общества, дополнительно определенные затраты на строительство подлежащих реализации квартир должны уменьшать налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 272 НК РФ.

Между тем, суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал, что данные затраты нельзя квалифицировать, как дополнительные, поскольку они являются составляющей частью всех затрат, формирующих себестоимость строящегося объекта, уже учтенных налогоплательщиком на счете 08.3 "Строительство объектов ОС" и равных 318 931 832,55 рубля.

Кроме того, увеличение себестоимости нереализованных квартир общества, не может уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, так как в противном случае сформируется двойной учет спорных затрат.

Не нашли своего подтверждения в ходе судебного рассмотрения также доводы заявителя о том, что внереализационные доходы налогоплательщика не подлежат увеличению на сумму средств, полученных от дольщиков по приходно-кассовым ордерам в размере 7 063 622,03 рубля. в счет оплаты работ по остеклению и установке сантехники. По мнению общества, оплата данных работ производилась без дополнительного увеличения цены договора долевого участия, следовательно, данные суммы нельзя квалифицировать, как инвестиционные средства.

Как установлено судами, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 8 случаях стоимость квартир указанная в квитанциях к приходным кассовым ордерам, представленных физическими лицами, выше стоимости отраженной на счете 86 "Целевое финансирование".

Кроме того, по условиям договоров заявителя с ООО "Градостроитель Плюс", последнее по дополнительному соглашению от 21.01.2008 N 2 к договору подряда от 20.04.2006 N 1 осуществляет услуги по изготовление пластиковых окон и лоджий и по установлению этих окон и лоджий в данном жилом доме.

Данные расходы ЗАО "СК "Градостроитель" отнесло на балансовый счет 08.3 "Строительство объектов ОС", на котором собираются все расходы по строительству объекта.

Таким образом, указанные затраты включаются в общую себестоимость дома и покрываются за счет инвестиционных средств дольщиков, учитываемых на балансовом счете 86 "Целевое финансирование".

Кроме того, материалами проверки установлено, что часть поступлений на остекление лоджий и установление сантехники, а так же расходы на государственную регистрацию квартир налогоплательщиком учтены на счете 86 "Целевое финансирование", а часть таких же поступлений не отражено по вышеуказанному счету. В результате налогоплательщик не отразил на счете 86 "Целевое финансирование" средства, полученные в рамках договора об инвестировании строительства жилья в сумме 6 865 944 рубля, средства, полученные за остекление лоджий, установку сантехники, государственной регистрации в сумме 539 394 рубля, следовательно, сумма экономии для целей налогообложения прибыли занижена в результате оприходования целевых средств инвесторов на счете 86 "Целевое финансирование" не в полном объеме на 7 063 622,03 рубля.

При таких обстоятельствах, суды пришли к правомерному выводу о том, что действия налогового органа по включению в состав внереализационных доходов сумм, полученных налогоплательщиком от дольщиков по приходно-кассовым ордерам в размере 7 063 622,03 рубля, соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах.

Судебными инстанциями также правомерно признаны ошибочными, доводы заявителя о неправомерном исключении налоговым органом из состава внереализационных расходов суммы списанной налогоплательщиком дебиторской задолженности в размере 7 057 282,76 рубля с истекшим сроком исковой давности по контрагенту ОАО "Каустик" (оплата ЗАО "СК "Градостроитель" услуг сторонних организаций, привлеченных в 2006 году для проектирования жилого дома, от строительства которого ОАО "Каустик" впоследствии отказался).

Как следует из материалов дела, приказом N 36 от 30.06.2009 списана дебиторская задолженность в сумме 7 057 282,76 рубля на убытки предприятия на основании решения арбитражного суда Волгоградской области от 18.05.2009 по арбитражному делу NА12-5650/2009.

В рамках указанного дела заявитель обращался с исковым заявлением к ОАО "Каустик" о расторжении договора на выполнение работ по строительству объекта от 31.01.2006 N 3/вх/0092-06/03, взыскании с последнего 7 715 963 рублей убытков, возникших в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договорных обязательств.

Решением арбитражного суда Волгоградской области от 27.09.2010, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2010, в удовлетворении исковых требований ЗАО СК "Градостроитель" по указанному делу отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.04.2011 решение от 27.09.2010 и постановление от 26.11.2010 оставлены без изменений.

Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом пунктом 2 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы производится при условии безнадежности долга, нереальности его взыскания.

По правилам статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.

В соответствии со статьей 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В рассматриваемом случае, в 2009 году данная сумма затрат не могла признаваться безнадежным долгом, поскольку её взыскание производилось налогоплательщиком и в 2010 году.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанции пришли к правильному выводу об обоснованном исключении налоговым органом из состава внереализационных расходов суммы списанной дебиторской задолженности в размере 7 057 282,76 рубля, и о признании понесенных заявителем расходов расходами, понесенными в собственных интересах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

Статьей 153 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из материалов дела следует, что ЗАО СК "Градостроитель", являясь застройщиком, оказывало для дольщиков услугу по строительству квартир.

Судами установлено, что с момента сдачи объектов долевого строительства в эксплуатацию и передачи инвесторам, денежные средства, оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика, не носят инвестиционного характера, финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является его выручкой за оказанные услуги в целях налогообложения НДС.

Поскольку в ходе проверки налоговым органом установлено, что сумма средств, полученных обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по договорам, превысила общую сумму затрат на строительство объектов, составивших фактическую себестоимость объектов, то сумма в виде разницы (выручка) облагается НДС на основании статьи 162 НК РФ.

Таким образом, сумма превышения инвестиционного взноса, полученного застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов, связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 НК РФ, которой предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги).

При таких обстоятельствах доводы общества об отсутствии у инспекции оснований о доначислении недоимки по НДС в сумме 7 747 175,04 рублей за 2 квартал 2009 года, в результате неправомерного занижения налоговой базы для исчисления НДС с суммы экономии между привлеченными средствами инвесторов и фактическими расходами на строительство, правомерно признаны судебными инстанциями несостоятельными.

Доводы налогоплательщика о том, что инспекцией неправильно определен момент определения налоговой базы, так как не все квартиры переданы инвесторам во 2 квартале 2009 года; из актов приема-передачи квартир следует, что их передача дольщикам производилась с 25.02.2009 по 28.08.2009, обоснованно отклонены.

Как правильно учтено судами, жилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является.

В силу пункта 2 статьи 2 и статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.

Первый этап разрешения о вводе жилой части 2 и 3 секций выдан уполномоченным органом 31.12.2008, оставшаяся жилая часть 1-й секции - 29.06.2009.

Согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии со статьей 163 НК РФ налоговый период по НДС составляет один квартал.

Учетной политикой ЗАО СК "Градостроитель" не предусмотрено определения момента возникновения налоговой базы по НДС, от деятельности общества, как заказчика-застройщика. Общество самостоятельно соотнесло свои налоговые обязательства по исчислению НДС от деятельности общества, как заказчика-застройщика с указанным налоговым периодом во 2 квартале 2009 года.

Поскольку эксплуатация всего жилого дома разрешена уполномоченным органом только 29.06.2009, следовательно, выводы инспекции об определении момента налоговой базы по исчислению НДС во 2 квартале 2009 года являются правомерными.

При этом судебные инстанции, руководствуясь положениями статьи 162 НК РФ и Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве квартирных домов и иных объектов недвижимости...", правомерно указали, что положения пункта 2 статьи 154 НК РФ в рассматриваемом случае не применимы.

Суды также верно указали, что обжалуемое требование N 23263 по состоянию на 05.09.2011 содержит все необходимые сведения, предусмотренные НК РФ, соответствует форме, установленной вышеназванным приказом, выставлено в установленный законом срок и направлено налогоплательщику в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При таких обстоятельствах суды предыдущих инстанций пришли к правомерному выводу о том, что решение налогового органа от 30.06.2011 N 11.1705в и требование N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в обжалуемой части соответствуют требованиям действующего законодательства и не нарушают права и законные интересы общества.

Возражения общества о неправильном применении судами норм материального права не нашли своего подтверждения.

Выводы судебных инстанций соответствуют нормам права и материалам дела, процессуальные основания к отмене обжалованных судебных актов отсутствуют, в связи с чем судебной коллегией кассационной инстанции правовые основания к отмене обжалованных судебных актов не установлены.

Суд кассационной инстанции считает, что производство по коллективной кассационной жалобе Державиной О.Д., Скворцова В.В., Танасиенко С.П. подлежит прекращению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 273 АПК РФ лица, участвующие в деле, а также иные лица в случаях, предусмотренных названным Кодексом, вправе обжаловать в порядке кассационного производства решение арбитражного суда первой инстанции, вступившее в законную силу, за исключением решений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, и (или) постановление арбитражного суда апелляционной инстанции полностью или в части.

В силу части 1 статьи 42 АПК РФ лица, не участвующие в деле, о правах и обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Для возникновения права на обжалование судебных актов у лиц, не привлеченных к участию в деле, необходимо, чтобы оспариваемые судебные акты не просто затрагивали права и обязанности этих лиц, а были приняты непосредственно о правах и обязанностях этих лиц.

Предоставляя лицу, не участвующему в деле процессуальное право обжалования судебного акта, законодатель исходит из того, что именно это лицо должно доказать, что судом принято решение о его правах и обязанностях. Суд при рассмотрении кассационной жалобы такого лица не может исходить из предположения.

Наличие у лица, не привлеченного к участию в деле, какой-либо заинтересованности в исходе дела, само по себе не наделяет его правом на обжалование судебного акта.

Как следует из материалов дела и содержания обжалуемых судебных актов, Державина О.Д., Скворцов В.В., Танасиенко С.П. не являются лицами, участвующими в настоящем деле. В судебных актах отсутствуют какие-либо выводы о правах и об обязанностях указанных лиц.

Таким образом, Державина О.Д., Скворцов В.В., Танасиенко С.П. не могут быть отнесены к лицам, указанным в статье 42 АПК РФ, и, следовательно, не имеют права на кассационное обжалование указанных судебных актов.

При таких обстоятельствах производство по кассационной жалобе Державиной О.Д., Скворцова В.В., Танасиенко С.П. подлежит прекращению применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ (пункт 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.1999 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 150, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 12.12.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2013 по делу N А12-17439/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу закрытого акционерного общества строительная компания "Градостроитель" - без удовлетворения.

Производство по коллективной кассационной жалобе Державиной Ольги Дмитриевны, Скворцова Владимира Валентиновича, Танасиенко Сергея Павловича на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 12.12.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2013 по делу N А12-17439/2011 прекратить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Р.Р. Мухаметшин Л.Ф. Хабибуллин