Переход на новый План счетов (М. Киселев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, 40, 41, сентябрь, октябрь, 2001 г.)

Переход на новый План счетов

Новый План счетов разработан во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283. Согласно письму МНС России от 6.03.01 г. N ВГ-6-02/193, если организация не имела возможности провести необходимую подготовку к переходу с 1 января 2001 г. на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, то переход должен быть осуществлен с 1 января 2002 г. Следовательно, до перехода на новый План счетов организация должна отражать факты хозяйственной деятельности на счетах, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (далее - старый План счетов).

Группировка счетов и последовательность их расположения в Плане счетов основаны на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни, обобщаемых синтетическими позициями, и исходят из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта.

Прежде чем приступить к отражению тех или иных операций на счетах бухгалтерского учета, бухгалтеру предприятия необходимо произвести переход на новый План счетов. По нашему мнению, такой переход должен сопровождаться составлением акта на перевод остатков, отраженных на счетах бухгалтерского учета в соответствии со старым Планом счетов, на новый План счетов, датированного 31 декабря 2001 г. (в случае перехода на новый План счетов с 1 января 2002 г.).

В таблице сопоставляются старый и новый Планы счетов.

План счетов		Комментарий
старый	новый
01	01	"Основные средства"
02	02	Вместо названия "Износ основных средств" счет называет- ся "Амортизация основных средств"
03	03	"Доходные вложения в материальные ценности"
04	04	"Нематериальные активы"
05	05	"Амортизация нематериальных активов"
06	58	Указанный счет отсутствует в новом Плане счетов. Вместо счета 06 используется счет 58
07	07	"Оборудование к установке"
08	08	Изменилось название счета: вместо "Капитальные вложе- ния" по новому Плану счетов он называется "Вложения во внеоборотные активы"
10	10	"Материалы"
11	11	"Животные на выращивании и откорме"
12	12	Указанные счета отсутствуют в новом Плане счетов. Мало- ценные и быстроизнашивающиеся предметы, а также износ по ним учитываются в зависимости от сроков службы на счете 01 "Основные средства" или 10 "Материалы"
13	13
14	14	Изменилось название счета: вместо "Переоценка матери- альных ценностей" он называется "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"
15	15	"Заготовление и приобретение материальных ценностей"
16	16	"Отклонение в стоимости материальных ценностей"
19	19	"Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно- стям"
20	20	"Основное производство"
21	21	"Полуфабрикаты собственного производства"
23	23	"Вспомогательные производства"
25	25	"Общепроизводственные расходы"
26	26	"Общехозяйственные расходы"
28	28	"Брак в производстве"
29	29	"Обслуживающие производства и хозяйства"
30	-	Суммы, учитываемые на счете 30 "Некапитальные работы", по новому Плану счетов учитываются на счете 08 "Вло- жения во внеоборотные активы"
31	97	Счет "Расходы будущих периодов" имеет номер 97
36	46	Счета 36 и 37 имеют номера соответственно 46 и 40
37	40
40	40	Изменилось название счета: вместо "Готовая продукция" он называется "Выпуск продукции (работ, услуг)"
41	41	"Товары"
42	42	"Торговая наценка"
43	43	Помимо смены названия счета с "Коммерческие расходы" на "Готовая продукция" изменились и операции, отражаемые по данному счету. Вместо коммерческих расходов (расхо- дов на упаковку, рекламу и т.д.) на данном счете учиты- вается готовая продукция, которая ранее учитывалась на счете 40
44	44	Изменилось название счета: вместо "Издержки обращения" он называется "Расходы на продажу"
45	45	"Товары отгруженные"
46	90	Вместо счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" используется счет 90 "Продажи"
47	91	Вместо счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" в новом Плане счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и рас- ходы"
48	91
50	50	"Касса"
51	51	"Расчетные счета" вместо "Расчетный счет"
52	52	"Валютные счета" вместо "Валютный счет"
55	55	"Специальные счета в банках"
56	50, 81	Денежные документы учитываются по новому Плану счетов на счете 50 "Касса", собственные акции или доли, выкуп- ленные у акционеров (дольщиков), подлежат учету на сче- те 81 "Собственные акции (доли)"
57	57	"Переводы в пути"
58	58	Изменилось название счета: вместо "Краткосрочные финан- совые вложения" он называется "Финансовые вложения"
60	60	"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
61	60	Авансы полученные учитываются по новому Плану счетов на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
62	62	"Расчеты с покупателями и заказчиками"
63	76	Расчеты по претензиям отражаются по новому Плану счетов на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми"
64	62	Авансы полученные по новому Плану счетов учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
65	76	В новом Плане счетов расчеты по имущественному и лично- му страхованию отсутствуют. Указанные расчеты учитыва- ются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди- торами"
67	-	Данный счет отсутствует в новом Плане счетов. Расчеты с дорожным фондом, ранее учитываемые на этом счете, учи- тываются на счетах расчетов с бюджетом
68	68	Счет называется "Расчеты по налогам и сборам" вместо "Расчеты с бюджетом"
69	69	"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
70	70	"Расчеты с персоналом по оплате труда"
71	71	"Расчеты с подотчетными лицами"
73	73	"Расчеты с персоналом по прочим операциям"
74	75, 79	Вместо счета 74 используются счета 75 и 79
75	75	"Расчеты с учредителями"
76	76	"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
77	75	Вместо счета 77 используется счет 75
78	60, 62, 76 и др.	В зависимости от характера операции используются соот- ветствующие счета
79	79	"Внутрихозяйственные расчеты"
80	91, 99	Вместо счета 80 в новом Плане счетов предусмотрены сче- та 91 и 99
81	99	Изменился порядковый номер счета
82	59 и 63	Изменился порядковый номер счета
83	98	Изменился порядковый номер счета
84	94	Изменился порядковый номер счета
85	80	Изменился порядковый номер счета
86	82	Изменился порядковый номер счета
87	83	Изменился порядковый номер счета
88	84	Изменился порядковый номер счета
89	96	Изменился порядковый номер счета
90	66	Изменился порядковый номер счета
92	67	Изменился порядковый номер счета
93	66, 67	Изменился порядковый номер счета
94	66	Изменился порядковый номер счета
95	67	Изменился порядковый номер счета
96	86	Изменился порядковый номер счета

Рассмотрим на конкретных примерах порядок применения нового Плана счетов.

Учет основных средств и нематериальных активов

Порядок бухгалтерского учета основных средств претерпел, пожалуй, самые незначительные изменения по сравнению с порядком, изложенным в старом Плане счетов. Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету на счете 01 по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 в соответствующей доле.

Особое внимание при учете основных средств следует обратить на оприходование основных средств, полученных по договорам дарения, в качестве государственной помощи (за счет бюджетных субсидий). Для таких случаев новый План счетов предусматривает методику, основанную на положении, что стоимость всех безвозмездно полученных ценностей признается доходом организации. Однако порядок данного признания различается в зависимости от видов поступающих ценностей.

Безвозмездно поступившие ценности, за исключением денежных средств, первоначально приходуются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др. и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". При этом к счету 98 открывается субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления": старый План счетов - Дебет 08, 10, Кредит 87, 80, новый План счетов - Дебет 08, 10, Кредит 98 - отражено безвозмездное поступление основных средств и материалов.

Денежные средства, поступившие в организацию без встречного требования (обязательства) с ее стороны (например, средства по договору дарения), отражаются по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы": старый План счетов - Дебет 51, 52, Кредит 80; новый План счетов - Дебет 50, 51, Кредит 91 - отражено безвозмездное поступление денежных средств.

Если денежные средства имеют целевой характер, то в качестве корреспондирующего счета используется счет 86 "Целевое финансирование": старый План счетов - Дебет 51, 52, Кредит 96; новый План счетов - Дебет 51, 52, Кредит 86 - отражено поступление целевых средств.

После выполнения предусмотренных условий (строительства объекта и/или ввода его в эксплуатацию) сумма, числящаяся на счете 86 "Целевое финансирование", переносится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Последняя запись производится одновременно с записью по дебету счета 01 и кредиту счета 08.

Стоимость безвозмездно полученных ценностей, учтенная на субсчете 98-2, в дальнейшем списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Такое списание производится в следующем порядке:

по безвозмездно полученным основным средствам и нематериальным активам - по мере амортизации объекта в размере начисленных сумм амортизационных отчислений. Например, если стоимость объекта составляет 100 тыс. руб., а годовая норма амортизации - 12%, то при каждом начислении амортизации (т.е. ежемесячно) с субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" должна списываться сумма 1000 руб.;

по безвозмездно полученным материалам - по мере использования в производстве в полной величине их стоимости. Иными словами, одновременно со списанием материалов с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) на всю их стоимость делается запись по дебету субсчета 98-2 в корреспонденции со счетом 91.

Таким образом, субсчет 98-2 используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации. При этом доходы признаются в учете, когда определяются обусловившие их расходы:

старый План счетов - Дебет 01, Кредит 08 - отражено введение в эксплуатацию основного средства;

Дебет 96, Кредит 87 - отражено использование целевых средств;

новый План счетов - Дебет 01, Кредит 08 - отражено введение в эксплуатацию основного средства;

Дебет 86, Кредит 98-2 - отражено использование целевых средств;

Дебет 98-2, Кредит 91 - отражено списание доходов будущих периодов.

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

старый План счетов - Дебет 01, Кредит 87 - отражена переоценка основных средств;

Дебет 87, Кредит 02 - отражена переоценка износа;

новый План счетов - Дебет 01, Кредит 83 - отражена переоценка основных средств;

Дебет 83, Кредит 02 - отражена переоценка амортизации.

Схема учетных записей, связанных c порядком отражения на счетах выбытия активов, не предусматривает использования счетов учета процесса реализации (счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов"), они исключены из нового Плана счетов. Новая схема применяется для всех случаев выбытия: продажи, списания, взноса в уставный капитал другой организации, передачи для совместной деятельности, безвозмездной передачи и др.:

старый План счетов - Дебет 47, Кредит 01 - отражено списание основного средства;

Дебет 02, Кредит 47 - отражено списание начисленного износа;

Дебет 47, Кредит 68 - начислены причитающиеся налоги (при реализации основного средства);

Дебет 62, Кредит 47 - отражена продажная стоимость основного средства;

Дебет 47 (80), Кредит 80 (47) - определен финансовый результат от реализации основного средства;

новый План счетов - Дебет 01, субсчет "Выбытие основного средства", Кредит 01 - отражено списание основного средства;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - отражено списание начисленной амортизации;

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - отражен результат от списания основного средства;

Дебет 91, Кредит 68 - начислены причитающиеся налоги (при реализации основного средства);

Дебет 62, Кредит 91 - отражена продажная стоимость основного средства;

Дебет 91 (99), Кредит 99 (91) - определен результат от выбытия основного средства.

В хозяйственной практике нередки случаи, когда объекты основных средств находятся в собственности двух или нескольких организаций, т.е. принадлежат им на праве общей собственности. Указанные объекты не могут быть разделены без изменения их назначения (неделимые вещи) либо не подлежат разделу в силу закона (например, здания и сооружения).

В новом Плане счетов определен общий подход к отражению в учете указанных объектов основных средств: данные объекты отражаются каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле. При этом доля каждой организации (или порядок определения и изменения долей в зависимости от вклада каждой из них в образование и приращение общего объекта), как правило, устанавливается соглашением всех участников. Если доли участников не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех участников, то они считаются равными.

Каждый участник вправе по своему усмотрению продать, отдать в залог либо иначе распорядиться своей долей. Если участник за свой счет осуществляет какие-либо неотделимые улучшения общего имущества, то он имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на это имущество. Отделимые улучшения становятся собственностью участника, осуществившего их (если иное не согласовано всеми участниками).

Организация-участница должна отразить в учетных регистрах и признать в бухгалтерской отчетности:

свою долю в общей собственности как объект основных средств, а не как финансовые вложения;

обязательства, принятые ею в связи с этим объектом (обязательства по финансированию своей доли);

свою долю в обязательствах, принятых ею совместно с другими участниками в связи с этим объектом (обязательства по уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу);

продукцию и доходы от использования общего имущества соразмерно своей доле в нем, а также расходы по содержанию и сохранению общего имущества соразмерно своей доле;

расходы, которые она начислила в связи со своим участием в общей собственности (связанные с финансированием участия в общей собственности или с продажей своей доли в продукции).

Порядок отражения в учете оприходования и списания нематериальных активов идентичен порядку, изложенному для основных средств.

Согласно п.18 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Учет материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов

Новый План счетов, как и ПБУ 6/01, не предусматривает наличия малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Предметы, учитываемые на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", по новому Плану счетов должны учитываться следующим образом: служащие более 1 года - на счете 01 "Основные средства", а менее 1 года - на счете 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Перевод малоценных и быстроизнашивающихся предметов, числящихся на счете 12, на 1 января 2002 г. должен быть отражен в бухгалтерском учете:

Дебет 01, Кредит 12 - отражен перенос остатков со счета 12 на счет 01 по предметам, служащим более 1 года;

Дебет 13, Кредит 02 - отражен перенос остатков со счета 13 на счет 02 по предметам, служащим более 1 года;

Дебет 10-9, Кредит 12 - отражен перенос остатков со счета 12 на счет 10 по предметам, служащим менее 1 года;

Дебет 13, Кредит 10 - отражен перенос остатков со счета 13 на счет 10 по предметам, служащим менее 1 года.

С введением нового Плана счетов изменился порядок учета выбытия материалов при их реализации:

старый План счетов - Дебет 48, Кредит 10 - отражено списание материалов;

Дебет 48, Кредит 68 - начислены причитающиеся налоги (при реализации материалов);

Дебет 62, Кредит 48 - отражена продажная стоимость материалов;

Дебет 48 (80), Кредит 80 (48) - определен финансовый результат от реализации материалов;

новый План счетов - Дебет 91, Кредит 10 - списаны материалы (при их реализации);

Дебет 91, Кредит 68 - начислены причитающиеся налоги (при реализации материалов);

Дебет 62, Кредит 91 - отражена продажная стоимость материалов;

Дебет 91 (99), Кредит 99 (91) - определен результат от выбытия материалов.

В целом следует отметить, что порядок учета материалов, кроме приведенного выше, не претерпел значительных изменений. Порядок оценки материалов в обязательном порядке отражается в учетной политике организации.

Учет финансовых вложений

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. К счету 58 открываются следующие субсчета: "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги", "Предоставленные займы", "Вклады по договору простого товарищества" и др.

Методика учета финансовых вложений согласно новому Плану счетов предполагает прямое отражение всех расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, на соответствующем субсчете счета 58. На основании п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 г. N 2, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. При этом под фактическими затратами на приобретение ценных бумаг понимаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг:

старый План счетов - Дебет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", Кредит 76, 51 - отражены затраты по приобретению ценных бумаг;

Дебет 06, 58, Кредит 08 - оприходованы ценные бумаги;

Дебет 06, Кредит 51 - отражен в учете выданный заем;

новый План счетов - Дебет 58-1, 58-2, Кредит 76, 51 - оприходованы ценные бумаги;

Дебет 58-3, Кредит 76, 51 - отражен в учете предоставленный заем.

Совместная деятельность без образования для этой цели юридического лица регламентируется положениями главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно п.1 ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Внесенные участниками договора простого товарищества основное средство и нематериальный актив следует учитывать на отдельном балансе у предприятия-участника, ведущего общие дела, согласно п.3 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н. При этом данные отдельного баланса в собственный баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются. Кроме того, в соответствии с п.8 Указаний для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, открывается отдельный банковский счет.

В соответствии со старым Планом счетов организация, осуществляющая вклад в совместную деятельность, производит запись: Дебет 06, Кредит 51 - отражен вклад в совместную деятельность;

организация, ведущая общие дела, - Дебет 51, Кредит 74 - получены средства по договору совместной деятельности;

Дебет 58, 06, Кредит 51 - отражен выданный заем.

Согласно новому Плану счетов эти записи будут следующими:

Дебет 58-4, Кредит 51, 91, 76;

Дебет 51, 10, 58,... Кредит 80;

Дебет 58-3, Кредит 51.

Выкуп собственных акций

В соответствии со старым Планом счетов выкуп обществом у акционеров или участников общества акций (долей) отражался с применением счета 56 "Денежные документы". По новому Плану счетов выкупленные у акционеров (участников) акции (доли) отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)":

Дебет 81, Кредит 51 - произведена оплата выкупленных акций (долей).

При аннулировании выкупленных у акционеров акций в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 80, Кредит 81 - уменьшен уставный капитал (после выполнения установленных процедур);

Дебет 81 (91), Кредит 91 (81) - списана разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность в конце отчетного года образуется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг в письме от 20.04.99 г. N АК-02/2043 разъяснила, что при создании резерва под обесценение вложений в ценные бумаги рыночная цена эмиссионных ценных бумаг определяется в соответствии с распоряжением ФКЦБ России от 5.10.98 г. N 1087-р.

В бухгалтерском учете резерв под обесценение вложений в ценные бумаги отражается по старому Плану счетов следующим образом:

Дебет 80, Кредит 82 "Оценочные резервы", субсчет 2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - создан резерв под обесценение вложения в ценные бумаги;

по новому Плану счетов - Дебет 91, Кредит 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - создан резерв под обесценение вложения в ценные бумаги;

Дебет 59, Кредит 91 - отражено списание резерва при выбытии ценных бумаг.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (по новому Плану счетов - 91 "Прочие доходы и расходы") (как прочие операционные расходы) и кредиту счетов 76, 51, 50.

Учет расчетов с поставщиками и покупателями

С введением нового Плана счетов наиболее существенные изменения претерпел порядок учета расчетов с поставщиками и покупателями. Для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков, при частичной готовности в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В старом Плане счетов для этих целей использовался счет 64 "Расчеты по авансам полученным". Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно от сумм поступающих платежей по предъявленным покупателям расчетным документам.

Суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Суммы полученных авансов и полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ, зачтенные при предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные полностью готовые изделия, материалы и выполненные работы, отражаются по дебету счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Аналитический учет по субсчету "Расчеты по авансам полученным" счета 62 должен вестись по каждому кредитору:

старый План счетов - Дебет 51, Кредит 64 - отражен полученный аванс;

Дебет 64, Кредит 68/НДС - начислен НДС с полученного аванса;

новый План счетов - Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - отражен полученный аванс;

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 68/НДС - начислен НДС с полученного аванса.

Для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков при частичной готовности, в новом Плане счетов отдельный счет не предусмотрен. В старом Плане счетов для этих целей служил счет 61 "Расчеты по авансам выданным". Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы выданных авансов и предварительной оплаты должны учитываться обособленно от сумм, уплачиваемых при исполнении обязательств по счетам.

Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором открывается специальный субсчет "Расчеты по авансам выданным", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Аналитический учет по счету 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" ведется по каждому дебитору:

старый План счетов - Дебет 61, Кредит 51 - отражен выданный аванс;

Дебет 76, 60, Кредит 61 - зачтен выданный аванс в счет полученных товаров (работ, услуг);

новый План счетов - Дебет 60, Кредит 51 - отражен выданный аванс;

Дебет 76, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - зачтен выданный аванс в счет полученных товаров (работ, услуг).

Выручка от реализации

В новом Плане счетов счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" заменен на счет 90 "Продажи", который используется не только для исчисления результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный месяц, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для этого предусмотрены следующие субсчета:

для учета выручки от продаж - 90-1 "Выручка";

для учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) - 90-2 "Себестоимость продаж";

для учета налога на добавленную стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг), - 90-3 "Налог на добавленную стоимость", акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию, - 90-4 "Акцизы". Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 "Экспортные пошлины". Могут предусматриваться субсчета для учета налога с продаж и других налогов, входящих в цены;

для учета в течение года финансового результата - 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае получения прибыли) или по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90-9 (в случае получения убытка):

старый План счетов - Дебет 62, Кредит 46 - отражена выручка от реализации;

Дебет 46, Кредит 68 - начислены причитающиеся налоги;

Дебет 46, Кредит 20, 26, 44 - отражено списание расходов, связанных с реализацией;

Дебет 46 (80), Кредит 80 (46) - определен финансовый результат от реализации;

новый План счетов - Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3, 90-4, 90-5, Кредит 68 - начислены причитающиеся налоги;

Дебет 90-2, Кредит 20, 26, 44 - отражено списание расходов, связанных с реализацией;

Дебет 90-9 (99), Кредит 99 (90-9) - определен финансовый результат от реализации;

Дебет 90-9, Кредит 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 - отражено закрытие счета 90 на конец отчетного года.

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 "Продажи" сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90, как правило, не должно быть. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 сальдо не имеет.

Формирование финансовых результатов

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" заменил счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" и во многом счет 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов. Структура и порядок использования этого счета такие же, как и счета 90 "Продажи".

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" открываются следующие субсчета:

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

На субсчетах 91-1 и 91-2 данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Субсчет 91-9 предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

С введением нового Плана счетов любые расходы организации должны либо включаться в стоимость активов, либо списываться (непосредственно или через себестоимость) на счет прибылей и убытков. Отнесение каких-то расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускается. Тем самым обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде.

Для решения вопроса о том, по какой схеме отражать в учете те или иные расходы, необходимо руководствоваться следующим. Капитализируются только те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением (строительством) объекта. Накладные (управленческие, административные) расходы, как правило, не включаются в стоимость активов; они списываются на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда фактически понесены. Расходы, хотя и связанные с приобретением актива, но произведенные после начала его использования (например, проценты по кредитам на приобретение данного актива), должны также относиться на счет прибылей и убытков в качестве расходов отчетного периода.

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности или, иными словами, обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом исходят из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу. Прямо на счет прибылей и убытков относятся операционные и внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы.

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на счет 99 "Прибыли и убытки". Непосредственно на счете 99 находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации (так называемые чрезвычайные доходы и расходы). Это могут быть, например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Непосредственно на счет 99 относятся также суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

В результате на счете 99 выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для выплаты дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

старый План счетов - Дебет 80, Кредит 81 - отражено списание средств;

Дебет 81, Кредит 68 - начислен налог на прибыль;

Дебет 80, Кредит 88 - списана сумма нераспределенной прибыли отчетного года;

новый План счетов - Дебет 90, 91 (99), Кредит 99 (90, 91) - выявлен результат по счетам 90 и 91;

Дебет 99, Кредит 68 - начислен налог на прибыль;

Дебет 99 (84), Кредит 84 (99) списана сумма нераспределенной прибыли отчетного года.

Учет прибыли и платежи за счет чистой прибыли

Претерпел изменения порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль. Из нового Плана счетов исключен счет 81 "Использование прибыли".

В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражают по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Суммы фактически причитающихся с организации платежей (согласно расчетам) записываются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Аналогичным образом отражаются суммы санкций за нарушение налогового законодательства в части расчетов по налогу на прибыль.

В новом Плане счетов уточнена система записей по учету нераспределенной прибыли. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается на счете 84. Как и прежде, экономическое содержание данного счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

При реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли отчетного года, сформировавшаяся на счете 99 "Прибыли и убытки", переносится в кредит счета 84. Эта запись производится заключительным оборотом декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 "Прибыли и убытки" не имел сальдо.

Уже в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции отражаются по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисленных дивидендов, 82 "Резервный капитал" - на сумму отчислений в резервные фонды. После этого сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

В старом Плане счетов предусматривались отдельные субсчета к счету 88 для учета нераспределенной прибыли отчетного года (субсчет 1) и прошлых лет (субсчет 2). Субсчет 1 являлся транзитным и служил лишь для формирования информации о выплате дивидендов собственникам. Само же накопление нераспределенной прибыли отражалось на субсчете 2. Перенос сумм с субсчета 1 на субсчет 2 производился после объявления годового дивиденда. Необходимость в таком порядке отражения вызывалась тем, что суммы, числившиеся на субсчете 2, расходовались в течение года для финансирования некоторых расходов, поэтому до выплаты годового дивиденда требовалось обособить сумму прибыли, подлежащей распределению.

В связи с изменением общего порядка отражения расходов организации появилась возможность отказаться от использования субсчета 1. Акционеры получают отчет о прибылях и убытках, заключительным показателем которого становится чистая прибыль организации. Именно этот показатель является основой для объявления годового дивиденда. Выплаты же объявленных дивидендов производятся в пределах общей суммы, утвержденной общим собранием акционеров. Тем самым отпала необходимость в обособленном отражении в учете суммы нераспределенной прибыли отчетного года.

Кроме того, новый порядок учета нераспределенной прибыли облегчает формирование соответствующих показателей в бухгалтерском балансе и отчете о движении капитала, делая связь между ними более четкой.

Вместе с тем при необходимости с помощью аналитического учета по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" можно организовать системный контроль за состоянием и движением средств нераспределенной прибыли. С этой целью к данному счету могут открываться субсчета для каждого этапа движения средств, образующих нераспределенную прибыль. Этим субсчетам могут быть присвоены, например, следующие наименования: "Прибыль, подлежащая распределению", "Нераспределенная прибыль в обращении" и "Нераспределенная прибыль использованная".

М. Киселев,

к.э.н.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, 40, 41, сентябрь, октябрь 2001 г.