Учет бюджетных средств в стоматологических поликлиниках (Л. Фомичева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2001 г.)

Учет бюджетных средств
в стоматологических поликлиниках

Бухгалтеры стоматологических поликлиник нередко задают вопрос: как учитывать выделенные бюджетные средства - как целевые бюджетные средства или как выручку? Рассмотрим данную ситуацию на примерах.

Пример 1.

В 2001 г. стоматологическая поликлиника (ООО) получила из бюджета средства в размере 120 000 руб. на целевую покупку конкретного медицинского оборудования. Приобретена часть оборудования на сумму 60 000 руб. (не облагается НДС). Оплата осуществлялась с отдельного счета в банке.

За доставку оборудования автотранспортному предприятию перечислено с расчетного счета 1200 руб. (в том числе НДС 200 руб.). Оплата услуг по доставке произведена за счет собственных средств ООО. Оборудование было введено в эксплуатацию, норма амортизации по нему установлена в размере 10%.

Если коммерческой организации направлены уведомление о выделении бюджетных ассигнований, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные документы, то она отражает получение бюджетных средств как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Такое требование содержится в п.5 положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н.

В бухгалтерском учете поликлиники в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (в скобках приводятся счета по новому Плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н), производятся записи:

Дебет 76, Кредит 96 (86) - 120 000 руб. - отражена задолженность бюджета по предоставлению целевых (бюджетных) средств;

Дебет 51, Кредит 76 - 120 000 руб. - получены целевые (бюджетные) средства.

Если зачисление и расходование целевых поступлений в денежной форме осуществляется на отдельном счете в банке, бюджетные средства, полученные на возвратной и безвозвратной основе на финансирование целевых программ и мероприятий, не облагаются НДС в момент их зачисления (п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Методические рекомендации).

Дебет 61, Кредит 51 - 60 000 руб. - произведена предоплата поставщику оборудования со специального счета целевых средств;

Дебет 08, Кредит 60 - 60 000 руб. - получено оборудование от поставщика;

Дебет 60, Кредит 61 - 60 000 руб. - зачтен аванс в качестве оплаты поступивших ценностей.

Согласно п.32.1 Методических рекомендаций в случае приобретения товаров, облагаемых НДС, за счет средств целевого бюджетного финансирования оплаченный НДС возмещению не подлежит. Суммы налога при этом на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет целевого финансирования. В данном случае приобреталось медицинское оборудование, по которому в 2001 г. имеется льгота по НДС согласно Закону Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1). Он не полностью утратил силу с введением в действие главы 21 НК РФ. В соответствии со ст.2 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 января 2002 г. продолжает действовать ряд положений п.1 ст.5 Закона N 1992-1, в которых говорится о льготном режиме налогообложения реализации медицинской техники. Поэтому приобретенная в 2001 г. медицинская техника не облагается НДС. В случае приобретения поликлиникой за счет средств целевого финансирования оборудования, не имеющего такой льготы, сумма НДС включается в первоначальную стоимость оборудования и погашается путем начисления амортизации.

Дебет 08, Кредит 60 - 1000 руб. - отражена задолженность по доставке оборудования;

Дебет 19, Кредит 60 - 200 руб. - учтен НДС по доставке оборудования;

Дебет 60, Кредит 51 - 1200 руб. - произведена оплата за доставку оборудования с расчетного счета;

Дебет 68, Кредит 19 - 200 руб. - принят к вычету НДС по доставке оборудования (оплачен за счет собственных средств);

Дебет 01, Кредит 08 - 61 000 руб. (60 000 + 1000) - оборудование введено в эксплуатацию (п.8 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н);

Дебет 96 (86), Кредит 83 (98) - 60 000 руб. - в момент ввода в эксплуатацию оборудования отражается использование целевых бюджетных средств в качестве доходов будущих периодов.

Поскольку средства получены из бюджета, налогом на прибыль в момент получения они не облагаются.

Дебет 20, Кредит 02 - 508 руб. (61 000 х 10% : 12 мес.) - начислена ежемесячная сумма амортизационных отчислений.

Сумма амортизации по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств, не принимается для целей налогообложения. Увеличение налоговой базы производится по строке 4.22 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее - Справка).

Дебет 83 (98), Кредит 80 (91) - 500 руб. (60 000 х 10% : 12 мес.) - отнесена на внереализационные доходы часть средств бюджетного финансирования, которая признается доходом отчетного периода.

Согласно п.2.7 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 сумма бюджетных средств, списываемых в состав внереализационных доходов, также не принимается для целей налогообложения. Корректировка в сторону уменьшения будет производиться по строке 5.6 Справки.

Из примера видно, что суммы амортизационных отчислений и внереализационных доходов разные, в связи с тем что организация понесла затраты за счет собственных средств по доставке оборудования. По нашему мнению, амортизационные отчисления по собственным затратам организации должны приниматься для целей налогообложения, поэтому по Справке рекомендуем отражать по строкам 4.22 и 5.6 одну и ту же сумму 500 руб.

Такие же бухгалтерские записи будут осуществлены в учете при выделении целевых бюджетных средств на приобретение конкретных материалов на условиях безвозвратности и беспроцентности. Естественно, условия расходования данных средств на конкретную покупку материалов отражаются в договоре с местной администрацией.

Пример 2.

В 2001 г. стоматологическая поликлиника (ООО) наряду с оказанием платных стоматологических услуг населению проводит зубопротезирование пенсионеров, инвалидов и участников ВОВ по договорам с управлением здравоохранения. Данные услуги поликлиники оплачиваются из бюджета города по расценкам, утверждаемым правительством города и управлением здравоохранения. В конце каждого месяца поликлиника представляет в управление здравоохранения реестры, в которых указываются номер направления, фамилия, вид выполненных работ и общая сумма, затраченная на оказание услуг по зубопротезированию.

Выделяемые из бюджета средства будут являться для поликлиники выручкой согласно письму Минфина России от 27.03.01 г. N 04-02-05/2/33.

Поликлиника (ООО) является коммерческой организацией, и вся ее деятельность, будь то оказание платных стоматологических услуг населению, выполнение работ по договорам добровольного медицинского страхования или оказание стоматологических услуг по договорам с управлениями здравоохранения округов и городским фондом обязательного медицинского страхования независимо от того, получена прибыль или нет, является коммерческой деятельностью.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, организации должны формировать доходы в части обычных видов деятельности с отражением их по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (счет 90 "Продажи" по новому Плану счетов) в корреспонденции со счетами учета расчетов в разрезе плательщиков.

При наличии договоров ООО с администрацией города и фондом обязательного медицинского страхования на осуществление мероприятий (работ, услуг) целевого характера за счет целевого финансирования (средств городского бюджета) такой вид деятельности считается обычным. Поэтому полученные средства в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов учета выручки. Счета учета расчетов за выполненные работы закрываются с применением счета 96 "Целевые финансирование и поступления". В бухгалтерском учете поликлиники в этом случае будут сделаны записи:

Дебет 76, Кредит 96 (86) - отражена задолженность бюджета по предоставлению целевых (бюджетных) средств;

Дебет 51, Кредит 76 - получены целевые (бюджетные) средства;

Дебет 62, Кредит 46 (90-1) - отражена выручка от оказания услуг льготной категории населения;

Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69, 60, 76 и др. - отражены затраты по оказанию услуг льготной категории населения;

Дебет 46 (90-2), Кредит 20 - списаны затраты по оказанию данного вида услуг;

Дебет 46 (90-2), Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы в части, приходящейся на выручку от оказания данного вида услуг;

Дебет 96 (86), Кредит 62 - отражено расходование бюджетных средств на оказание услуг льготной категории населения в текущем отчетном периоде;

Дебет 26, Кредит 67 (68) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с реализации услуг льготной категории населения;

Дебет 46 (90-2), Кредит 26 - списан налог на пользователей автомобильных дорог на реализацию;

Дебет 46 (90-9), Кредит 80 (99) - определен финансовый результат от реализации услуг льготной категории населения;

Дебет 81 (99), Кредит 68 - начислен налог на прибыль.

Л. Фомичева,

аудитор ОАО "Русский Алюминий Менеджмент"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2001 г.