Учет операций по договорам займа (Звездин А.Л., "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2001 г.)

Учет операций по договорам займа

Бухгалтерский учет полученных по договору займа денежных средств осуществляется согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) с использованием счетов 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы", в зависимости от срока получения займа (счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").*(1)

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), на основании пункта 11 ПБУ 10/99, являются операционными расходами, которые в соответствии с пунктом 15 данного ПБУ подлежат зачислению на счет прибылей и убытков.

Согласно пункту 73 Положения по ведению бухгалтерского учета задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Начисленные суммы процентов отражаются в бухгалтерском учете предприятия по кредиту счетов 94, 95 (66, 67) в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"). На суммы уплаченных процентов делается запись по дебету счетов 94, 95 (66, 67) и кредиту счета учета денежных средств.

Таким образом, бухгалтерский учет займов, аналогичен учету операций по банковскому кредиту. Поэтому будем рассматривать возможные варианты использования договора займа в хозяйственной деятельности и их отражение в бухгалтерском учете.

Бухгалтеру необходимо помнить, что расходы на оплату процентов по займам, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку данные расходы не включены Положением о составе затрат в состав затрат, включаемых в себестоимость продукции. Таким образом, на сумму отраженных по дебету счета 80 (91) процентов по договору займа, следует скорректировать налогооблагаемую прибыль, полученную по данным бухгалтерского учета. Корректировка прибыли должна быть произведена по строке 4.20 Справки о порядке определения данных.

Необходимо обратить внимание на следующий момент. Договор займа, предметом которого являются денежные средства, может быть безвозмездным в том случае, если это прописано в договоре. В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Что это означает?

Рассмотрим пример. Организация предоставила своему работнику по договору займа денежные средства в размере 6 000 рублей, с условиями погашения ежемесячно в размере 500 рублей. Начисление процентов за пользование денежными средствами по договору не предусматривалось, но договор также не содержал условия о том, что проценты не начисляются. Работник в соответствии с условиями договора ежемесячно возвращал по 500 рублей. После того, как займ был погашен инспекцией МНС РФ была проведена выездная проверка данной организации, в ходе которой выло выявлено занижение налогооблагаемой базы на сумму 780 рублей, не включенных в состав внереализационных доходов (процентов) по заключенному договору займа.

В данном случае, требования инспекции МНС РФ будут обоснованными, поскольку договор займа может являться безвозмездным только в том случае, если условие о безвозмездности содержится в договоре. При отсутствии данного условия, размер процентов, в соответствии со статьей 809 ГК РФ, будет определяться действующей в месте нахождения организации размером ставки рефинансирования Центробанка РФ на день уплаты заемщиком части займа.

Таким образом, по данному договору бухгалтер предприятия ежемесячно, при получении от работника части займа, должен был начислять на сумму возвращенной части займа проценты и включать их в состав внереализационных доходов. Ставка рефинансирования в данный период была 24 процента, размер не начисленных процентов составил 780 рублей.

Расчет процентов:

Сумма задолженности для начисления процентов	Ставка ЦБ (%)	Сумма процентов за месяц (руб.)
6 000	24	120
5 500	24	110
5 000	24	100
4 500	24	90
4 000	24	80
3 500	24	70
3 000	24	60
2 500	24	50
2 000	24	40
1 500	24	30
1 000	24	20
500	24	10
Итого:		780

Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько отдельных видов займа, это целевой заем, договор государственного займа, вексель, облигация.

Целевой заем - когда договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели. Особенность бухгалтерского учета такого рода операции связана с обязанностью заемщика обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

Спецификой договора государственного займа является то, что заемщиком по данному договору может выступать только Российская Федерация, либо субъект федерации. Данная особенность не находит отражения в бухгалтерском учете.

Вексель. В настоящее время в хозяйственной деятельности векселя, как средства расчетов, применяются очень широко, особенно организациями сферы производства. Став универсальным средством погашения задолженности ("суррогатным" аналогом денежных средств), вексель утратил смысл, заложенный в него законодательством. Статьей 808 ГК РФ определено, что договор займа, когда заимодавцем является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме. При этом в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Согласно статье 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Таким образом, выдача векселя означает заключение договора займа.

Рассмотрим пример N 1.

Организация "А" выдает 10 апреля 2001 г. организации "В" заем в размере 100 рублей. Организация "В" выписывает организации "А" вексель, согласно которому обязуется выплатить в момент предъявления векселя, но не ранее 10 июня 2001 г. сумму в размере 105 рублей.

Организация "А".

В соответствии с приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" данное вложение средств нужно отразить в бухгалтерском учете как финансовые вложения. Финансовые вложения должны принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат.

Переданные по договору займа, оформленному векселем денежные средства, на основании Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) необходимо отразить на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

По Плану счетов 1991 г. (приказ Минфина РФ N 56):

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Перечислены денежные средства за вексель	08	51	100
2. Учтен вексель в составе краткосрочных финансовых вложений	58	08	100
3. Списана балансовая стоимость векселя	48	58	100
4. Предъявлен вексель к оплате	76	48	105
5. Получены денежные средства по векселю	51	76	105
6. Отражен финансовый результат	48	80	5

По Плану счетов 2000 г. (приказ Минфина РФ N 94н):

В примерах будут использованы субсчета счета 91; 91.1 "Прочие доходы", 91.2 "Прочие расходы", 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Перечислены денежные средства за вексель	08	51	100
2. Учтен вексель в составе краткосрочных вложений	58	08	100
3. Списана балансовая стоимость векселя	91.2	58	100
4. Предъявлен вексель к оплате	76	91.1	105
5. Получены денежные средства по векселю	51	76	105
6. Отражен финансовый результат	91.9	99	5

Статьей 809 ГК РФ определено, что договор займа является возмездным, если из содержания и существа договора не вытекает иное. В случае заключения договора займа посредством выдачи векселя на сумму, превышающую полученную от заимодавца, такая разница (дисконт) является одним из видов оплаты за предоставление взаймы денежных средств. Для целей налогообложения, согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, дисконт приравнивается к проценту и рассматривается в качестве дохода заимодавца, полученного по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления.

Организация "В"

Полученные организацией краткосрочные займы, в том числе и оформленные векселем, у организаций, не являющихся банками, учитываются в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) на счете 94 (66).

В соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Поскольку обязанность по оплате выданного векселя возникает у организации только при наступлении срока погашения, указанного в векселе, в бухгалтерском учете задолженность по предоставленному займу должна быть отражена в размере номинальной стоимости векселя также при наступлении срока его погашения. До наступления срока погашения номинальная стоимость векселя может быть отражена на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

По Плану счетов 1991 г. (приказ Минфина РФ N 56):

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получены денежные средства	51	94	100
2. Отражена номинальная стоимость векселя	009		105
3. Отражена сумма дисконта (не ранее 10.06)	80	94	5
4. Списана номинальная стоимость векселя		009	105
5. Перечислена задолженность по векселю	94	51	105

По Плану счетов 2000 г. (приказ Минфина РФ N 94н):

Таблица 4

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получены денежные средства	51	66	100
2. Отражена номинальная стоимость векселя	009		105
3. Отражена сумма дисконта (не ранее 10.06)	91,2	66	5
4. Списана номинальная стоимость векселя		009	105
5. Перечислена задолженность по векселю	91,2	51	105
6. Отражен финансовый результат	99	91,9	5

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав операционных расходов организации.

При этом плата за пользование заемными средствами, выплачиваемая заимодавцу в виде дисконта по векселю, не может уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку Положением о составе затрат, предусмотрено отнесение на себестоимость продукции только расходов по оплате процентов по полученным кредитам банка, коммерческим кредитам, а также бюджетным ссудам. Не предусмотрено включение указанных затрат и в состав внереализационных расходов.

Таким образом, на сумму дисконта по векселю, отнесенную по правилам бухгалтерского учета на финансовый результат, необходимо скорректировать налогооблагаемую прибыль с отражением по строке 4.20 Справки о порядке определения данных.

Пример N 2

До момента погашения векселя, т.е. до 10 июня 2001 г., организация "А" передала вексель в качестве оплаты организации "Г" за полученные ТМЦ на сумму 102 рубля.

Организация "А"

По Плану счетов 1991 г. (приказ Минфина РФ N 56):

Таблица 5

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Списана балансовая стоимость векселя	48	58	100
2. Передан вексель поставщику ТМЦ	60	48	102
3. Отражен финансовый результат	48	80	2

По Плану счетов 2000 г. (приказ Минфина РФ N 94н):

Таблица 6

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Списана балансовая стоимость векселя	91,2	58	100
2. Передан вексель поставщику ТМЦ	60	91,1	102
3. Отражен финансовый результат	91,9	99	2

Организация "Г"

Получение в счет оплаты за отгруженную продукцию векселей третьих лиц отражается в бухгалтерском учете организацией "Г", в соответствии с приказом МФ РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", как финансовые вложения в ценные бумаги.

По Плану счетов 1991 г. (приказ Минфина РФ N 56):

Таблица 7

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Полученным векселем погашена задолженность покупателя	08	62	102
2. Вексель учтен в составе краткосрочных финансовых вложений	58	08	102
3. Списана балансовая стоимость векселя	48	58	102
4. Предъявлен вексель к оплате организации "В"	76	48	105
5. Получены денежные средства	51	76	105
6. Отражен финансовый результат	48	80	3

По Плану счетов 2000 г. (приказ Минфина РФ N 94):

Таблица 8

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Полученным векселем погашена задолженность покупателя	08	62	102
2. Вексель учтен в составе краткосрочных вложений	58	08	102
3. Списана балансовая стоимость векселя	91,2	58	102
4. Предъявлен вексель к оплате организации "В"	76	91,1	105
5. Получены денежные средства	51	76	105
6. Отражен финансовый результат	91,9	99	3

На практике встречаются договора займа, предметом которых является вексель. Если учесть, что вексель это уже договор займа, то получается достаточно сложная конструкция, согласно которой займодавец, передает заемщику уже выданный займ. Правомерно ли совершение данных операций?

С правовой точки зрения, согласно статье 807 ГК РФ, по договору займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Вексель, в соответствии со статьей 143 ГК РФ является ценной бумагой, которая, на основании статьи 130 ГК РФ, относится к движимым вещам. Однако, по договору займа могут быть переданы только вещи определенные родовыми признаками, вексель, как ценная бумага является индивидуально определенной вещью (имеет набор однозначно характеризующих его реквизитов). Следовательно, вексель не может быть предметом договора займа.

Пример N 3

Выдан займ векселем третьего лица.

По Плану счетов 1991 и 2000 г.г.

Таблица 9

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оплатили денежные средства за вексель лица	08	51	100
2. Вексель учтен в составе финансовых вложений	58	08	100
3. Списали балансовую стоимость векселя	48 (91,2)	58	100
4. Передали вексель заемщику по договору займа	58	48 (91,1)	100

Таким образом, организация имеет два заключенных договора займа, первый оформлен векселем, сумма задолженности 100 рублей. Согласно второму за переданный вексель, задолженность также составляет 100 рублей. Таким образом, на основании заключенных договоров сумма финансовых вложений составляет 200 рублей. Однако, в бухгалтерском учете, по дебету счета 58 отражена сумма 100 рублей. Данный факт, также свидетельствует о том, что выбранная конструкция договора является неверной.

В качестве примера практического использования векселей в хозяйственной деятельности, рассмотрим следующий случай.

Пример N 4

Организация "А", для оформления задолженности перед поставщиком ТМЦ организацией "В", выписывает собственный вексель на сумму 200 рублей. Через некоторое время данный вексель был передан организации "А" ее покупателем организацией "Г". Имеет ли организация "А" право закрыть задолженность покупателя и поставщика?

Выдавая вексель, организация "А" принимала на себя ничем не обусловленное обязательство выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Правомерна ли будет, замена обязательство по оплате денежных средств отгрузкой продукции. На основании статьи 414 ГК РФ обязательство по оплате денежных средств, оформленное векселем, может быть заменено другим обязательством, предусматривающим иной способ исполнения. Таким образом, для того чтобы закрыть задолженность покупателя, необходимо в письменном виде оформить соглашение в котором должно быть отражено то, что предъявитель векселя (покупатель) согласен принять в счет погашения векселя не денежные средства, а продукцию. Задолженность перед поставщиком должна быть закрыта в момент получения векселя, поскольку предъявить вексель к оплате имеет право, векселедержатель, т.е. лицо, у которого находится вексель. При этом необходимо проверить непрерывность индосаментов, передаточных записей от поставщика к покупателю.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями, в данном случае регулируется письмом Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".

В соответствии с пунктом 2 вышеуказанного письма и Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) выдача поставщику собственного векселя отражается векселедателем по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 3 "Векселя выданные" в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей.

В нашем случае.

По Плану счетов 1991 и 2000 г.г.

Таблица 10

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получены ТМЦ от поставщика	10	60	200
2. В обеспечение задолженности выдан собственный вексель	60	60,3	200
3. Отгружена продукция покупателю	62	46(90)	300
4. Взаимозачет между поставщиком и покупателем в момент получения векселя	60.3	62	200

Облигации

Статьей 816 ГК РФ определено, что в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости либо иные имущественные права.

В соответствии со статьей 33 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество "П" для привлечения денежных средств выпускает облигации, номинальной стоимостью 50 рублей, сроком погашения через 1,5 года и начислением процентов в размере 20 процентов годовых. По условиям выпуска проценты выплачиваются ежеквартально.

Организация "А" приобрела облигации общества "П" по цене 55 рублей. Бухгалтерский учет операций по продаже акций у общества "П".

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) учет заемных средств, полученных посредством продажи облигаций, должен осуществляться обществом на счете 95 (67). Реализация облигаций была осуществлена по цене, превышающей их номинальную стоимость, поэтому разница между ценой реализации и номинальной стоимостью облигаций принимается на учет по кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" (98 "Доходы будущих периодов"), а затем равномерно списывается с этого счета на счет 80 (91). Сумма отчислений должна быть рассчитана исходя из величины указанной разницы 5 рублей и срока, на который выпущены облигации - 1,5 года. Списывать ее необходимо ежемесячно.

В соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Поскольку условиями выпуска установлено, что проценты по облигациям выплачиваются ежеквартально, то и в бухгалтерском учете начисление процентов следует отражать ежеквартально.

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав операционных расходов организации, которые в соответствии с пунктом 15 ПБУ 10/99 подлежат списанию со счета прибылей и убытков организации.

По Плану счетов 1991 г. (приказ Минфина РФ N 56):

Таблица 11

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получены денежные средства за облигации	51	95	50
2. Отражена разница между ценой реализации и номинальной ценой (55-50)	51	83	5
3. Ежемесячно списывается часть разницы между ценой реализации и номинальной ценой (5 : 18 месяцев)	83	80	0,28
4. Начислены проценты. Ежеквартально (50 х 20% : 12 х 3)	80	95	2,5
5. Выплачены проценты	95	51	2,5
6. Погашены облигации	95	51	50

По Плану счетов 2000 г. (приказ Минфина РФ N 94н):

Таблица 12

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получены денежные средства за облигации	51	67	50
2. Отражена разница между ценой реализации и номинальной ценой (55-50)	51	98	5
3. Ежемесячно списывается часть разницы между ценой реализации и номинальной ценой (5 : 18 месяцев)	98	91,1	0,28
4. Начислены проценты. Ежеквартально (50 х 20% : 12 х 3)	91,2	67	2,5
5. Выплачены проценты	67	51	2,5
6. Погашены облигации	67	51	50

Для целей налогообложения, проценты, начисленные по собственным облигациям и уплаченные эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынках ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В нашем случае, размещение было осуществлено непосредственно самим обществом, поэтому на сумму процентов необходимо осуществить корректировку прибыли по строке 4.20 Справки о порядке определения данных.

Бухгалтерский учет у организации "А" - покупателя облигаций.

Пунктами 43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты.

Принятие к учету приобретенных облигаций осуществляется в порядке, установленном приказом Минфина России от 15 января 1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", а также Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).

По Плану счетов 1991 г. (приказ Минфина РФ N 56):

Таблица 13

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оплачены облигации	08	51	55
2. Облигации учтены в составе долгосрочных финансовых вложений	06	08	55
3. Ежемесячно осуществляется доведение облигаций до номинальной их стоимости (5 : 18 месяцев)	80	06	0,28
4. Получены проценты. Ежеквартально	51	80	2,5
5. Списана балансовая стоимость облигаций, через 1,5 года	48	06	50
6. Получены денежные средства по возвращенным облигациям	51	48	50

По Плану счетов 2000 г. (приказ Минфина РФ N 94н):

Таблица 14

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оплачены облигации	08	51	55
2. Облигации учтены в составе долгосрочных финансовых вложений	58	08	55
3. Ежемесячно осуществляется доведение облигаций до их номинальной стоимости (5 : 18 месяцев)	91,2	58	0,28
4. Получены проценты. Ежеквартально	51	91,1	2,5
5. Списана балансовая стоимость облигаций, через 1,5 года	91,2	06	50
6. Получены денежные средства по возвращенным облигациям	51	91,1	50

Для целей налогообложения, на суммы доведения стоимости облигаций до номинальной стоимости, по нашему мнению, необходимо осуществлять корректировку налогооблагаемой прибыли, так как данные суммы не включены в состав внереализационных расходов, установленных пунктом 15 Положения о составе затрат.

Консультировал аудитор аудиторской компании "Финансы"

Звездин А.Л.

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в круглых скобках будут указаны номера счетов согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденному приказом Минфина РФ от 31 декабря 2000 г. N 94 н.