Изменения в порядке исчисления налога на имущество (М.H. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2001 г.)

Изменения в порядке исчисления налога на имущество

Приказом МНС РФ от 15 ноября 2000 г. N БГ-3-04/389 (зарегистрирован в Минюсте РФ 14 декабря 2000 г. N 2494) в Инструкцию Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция о порядке исчисления налога на имущество) были внесены изменения и дополнения.

Цель внесенных изменений и дополнений - приведение Инструкции о порядке исчисления налога на имущество в соответствие с действующим законодательством (в частности, с последней редакцией Закона РФ от 3 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество)), а также уточнение отдельных ее положений.

Рассмотрим подробнее внесенные изменения.

Уточнение налоговой базы по налогу на имущество

Первым и, на наш взгляд, наиболее серьезным изменением явилось включение в перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым принимаются при исчислении налоговой базы по налогу на имущество, счета учета капитальных вложений (за исключением субсчетов: 08-1 "Приобретение земельных участков", 08-2 "Приобретение объектов природопользования", 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", 08-7 "Перевод молодняка животных в основное стадо", 08-8 "Приобретение взрослых животных", 08-9 "Доставка животных, полученных безвозмездно").

То есть начиная с 1 января 2001 г. организации, применяющие План счетов, утвержденный приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее - действующий План счетов), при определении налоговой базы по налогу на имущество учитываются остатки по субсчетам 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и 08-6 "Приобретение нематериальных активов" (в Плане счетов, утвержденном Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - новый План счетов), субсчет "Приобретение нематериальных активов" имеет номер 5).

Напомним, что согласно действующему и новому Планам счетов на указанных субсчетах, принимаемых в расчет при исчислении налоговой базы по налогу на имущество, отражаются:

- на субсчете 08-3 - затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);

- на субсчете 08-4 - затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;

- на субсчете 08-6 (в новом Плане счетов - 08-5) - затраты на приобретение нематериальных активов.

В отношении затрат, учитываемых на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", в новой редакции Инструкции о порядке исчисления налога на имущество сделана одна оговорка: указанные затраты включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Налогоплательщики, имеющие на своем балансе объект незавершенного строительства, нормативный срок строительства которого истек, и не желающие платить с его стоимости налог на имущество, могут принять решение о продаже объекта.

Указанная операция отразится в учете предприятия проводками:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 48 "Реализация прочих активов" - на сумму договорной стоимости объекта;

дебет счета 48 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 48 кредит счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" - на сумму стоимости незавершенного строительства;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 76 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму договорной стоимости объекта;

дебет счета 91 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 91 кредит счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" - на сумму стоимости незавершенного строительства.

Кроме того, следует отметить, что стоимость объекта незавершенного строительства не будет приниматься в расчет при исчислении налога на имущество, если объект будет переведен на консервацию по решению органов местного самоуправления или органов исполнительной власти субъектов РФ. Такая льгота по налогу на имущество предусмотрена пунктом "ж" статьи 4 Закона о налоге на имущество.

Основной причиной уточнения налоговой базы по налогу на имущество путем включения в нее остатков по счету 08 явились изменения в порядке принятия к учету объектов основных средств, подлежащих государственной регистрации. Дело в том, что согласно пункту 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н (далее - Методические указания), в редакции приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н, объект основных средств может быть принят к учету (т.е. списан со счета 08 и зачислен на счет 01 "Основные средства") только на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях. До получения документа, подтверждающего государственную регистрацию, стоимость такого объекта числится в составе затрат на приобретение объектов основных средств на счете 08.

Пример N 1

В апреле 2001 года предприятием приобретен объект основных средств, подлежащий в соответствии с действующим законодательством государственной регистрации. Затраты на приобретение объекта составили 200 000 руб. По состоянию на 1 июля 2001 г. объект не зарегистрирован.

В апреле в учете предприятия была оформлена проводка:

дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 76 - на сумму затрат на приобретение объекта основных средств - 200 000 руб.

Отсутствие документов, подтверждающих государственную регистрацию объекта, не позволяет включить объект в состав основных средств. Сумма, учтенная на счете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (200 000 руб.), будет включена в расчет среднегодовой стоимости имущества при исчислении налога на имущество за 1 полугодие 2001 г.

В Инструкцию о порядке исчисления налога на имущество внесены следующие уточнения, касающееся учета при расчете налоговой базы остатков по счетам 41 "Товары" и 45 "Товары отгруженные":

1) организации, учитывающие по счетам бухгалтерского учета 41 и 45 стоимость товаров с учетом налога на добавленную стоимость, при определении налоговой базы остатки по указанным счетам бухгалтерского учета уменьшают на сумму налога на добавленную стоимость, учитываемую в стоимости товаров;

2) при определении налоговой базы остатки по счету 45 уменьшаются на отгруженные товары по государственному оборонному заказу, дальнейшая реализация которых приостановлена из-за отсутствия бюджетного финансирования.

Порядок определения суммы износа,
учитываемого при определении налоговой базы

В соответствии со статьей 2 Закона о налоге на имущество основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются при расчете налога на имущество по остаточной стоимости.

В Инструкцию о порядке исчисления налога на имущество внесено дополнение, согласно которому сумма износа определяется исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

Согласно пункту 20 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, при начислении амортизационных отчислений следует руководствоваться ПБУ 6/97 и Методическими указаниями.

Таким образом, предприятия, начисляющие амортизационные отчисления в порядке, отличном от предусмотренного Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, имеют право учитывать их при расчете среднегодовой стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество.

Согласно внесенным дополнениям в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумма износа определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных в установленном порядке.

Еще одно дополнение, заслуживающее особого внимания, касается учета результатов переоценок основных средств при расчете налога на имущество.

Пункт 4 Инструкции о порядке исчисления налога на имущество в прежней редакции содержал положение о том, что в расчетах налогооблагаемой базы остаточная стоимость основных фондов (средств) исчисляется плательщиками из восстановительной стоимости начиная с даты переоценки, устанавливаемой постановлением Правительства РФ. Приняв в качестве аргумента данное положение Инструкции, налоговые органы долго не хотели принимать для целей налогообложения результаты переоценок, проводимых предприятиями самостоятельно в соответствии с нормами ПБУ 6/97

Напомним, что согласно пункту 3.6 ПБУ 6/97, вступившего в силу с 1 января 1998 г., организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации.

И только письмом от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288@ МНС РФ разъяснило, что поскольку в настоящее время порядок переоценки основных средств постановлениями Правительства Российской Федерации не устанавливается, а налоговое законодательство не содержит четкого порядка формирования стоимости основных средств, которая бы принималась при налогообложении, то переоценка основных средств, осуществленная организациями в соответствии с ПБУ 6/97 и отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывается при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль (в частности, при начислении амортизационных отчислений).

Теперь аналогичная норма введена и в Инструкцию о порядке исчисления налога на имущество. В соответствии с новой редакцией пункта 4 Инструкции при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий стоимость основных средств определяется налогоплательщиком с учетом переоценок, проводимых в установленном порядке.

Исчисление налога многопрофильными предприятиями

В Инструкцию о порядке исчисления налога на имущество внесено дополнение, разъясняющее порядок исчисления налога на имущество предприятиями, осуществляющими, наряду с иными видами деятельности, деятельность, по которой они являются плательщиками единого налога на вмененный доход.

Напомним, что согласно статье 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" с плательщиков данного налога налог на имущество не взимается.

Однако в том случае, если предприятие наряду с деятельностью, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, занимается иными видами деятельности, налог на имущество предприятий не взимается только в части имущества территориально обособленного подразделения (подразделения по месту нахождения организации), полностью используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход.

В связи с этим организации должны обеспечить раздельный учет имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

В соответствии с пунктом 10.2 Инструкции о порядке исчисления налога на имущество имущество, не используемое налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке. В случае если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

Обращаем внимание на то, что речь в данном случае идет именно о выручке, а не о валовой прибыли.

Пример N 2

Промышленное предприятие имеет магазин, через который реализует как покупные товары, так и готовую продукцию. Розничная торговля покупными товарами осуществляется на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход. Среднегодовая стоимость имущества магазина составляет 400 000 руб. За отчетный период выручка от реализации покупных товаров составила 50 000 руб., выручка от реализации собственной продукции - 75 000 руб. Общая сумма выручки - 125 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия, не относящаяся к деятельности магазина - 700 000 руб.

Ставка налога на имущество 2%.

Стоимость имущества, приходящаяся на розничную торговлю покупными товарами, составляет:

400 000 х 50 000 : 125 000 = 160 000 руб.

Стоимость имущества, приходящаяся на деятельность, связанную с реализацией собственной продукции, равна:

400 000 х 75 000 : 125 000 руб. = 240 000 руб.

Таким образом, налог на имущество исчисляется исходя из налоговой базы 940 000 руб. (700 000 + 240 000) и ставки 2%:

940 000 руб. х 2% = 18 800 руб.

Исчисленная сумма налога отразится в налоговой декларации следующим образом:

Расчет
налога на имущество предприятия
за ______ I квартал _________________ 2001_ г.
(квартал, полугодие, девять месяцев, год)

(тыс.руб.)

N п/п	Показатели	Код стр.	Данные плательщи- ка	Данные налогово- го органа
1	2	3	4	5
1.	Среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества за отчетный пери- од	02300	940
2.	Установленная ставка налога на иму- щество	02400	2%
3.	Сумма налога на имущество по расче- ту за отчетный период (стр.1 х стр.2) : 100	02500	18800
4.	Начислено в бюджет налога на иму- щество за отчетный период	02600	18800
5.	Причитается к уплате в бюджет нало- га на имущество по сроку (стр.3 - стр.4)	02700	18000

Начисление и уплата в бюджет налога на имущество отразится в учете проводками:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 - на сумму начисленного налога;

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетный счет" - на сумму перечисленного налога;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 68 - на сумму начисленного налога;

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленного налога.

Согласно пункту 10.2 Инструкции о порядке исчисления налога на имущество при прекращении деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

Исчисление и уплата налога предприятиями, имеющими обособленные
подразделения

В соответствии со статьей 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Согласно дополнению, внесенному в пункт 13 Инструкции о порядке исчисления налога на имущество, организации, в состав которых входят филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, уплачивают налог на имущество предприятий по месту нахождения указанных подразделений в порядке, предусмотренном для уплаты налога на имущество предприятий по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

В отношении предприятий, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, Инструкцией о порядке исчисления налога на имущество установлен следующий порядок исчисления и уплаты налога: налог на имущество зачисляется в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Пример N 3

Головное предприятие и филиал находятся в разных городах. И на территории головного предприятия, и на территории филиала ставка налога на имущество установлена в размере 2%. Среднегодовая стоимость имущества по предприятию в целом - 600 000 руб., в том числе филиала - 200 000 руб.

Сумма налога на имущество в целом по предприятию составит:

600 000 х 2% = 12 000 руб.

По местонахождению филиала предприятие должно уплатить:

200 000 х 2% = 4 000 руб.

По своему местонахождению головным предприятием будет уплачено:

12 000 - 4 000 = 8 000 руб.

M.H. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2001 г.