Уплата НДС при уступке права требования (А. Александров, "Финансовая газета", N 40, октябрь 2001 г.)

Уплата НДС при уступке права требования

Договоры перехода права кредитора к другому лицу достаточно распространены в сфере современного отечественного бизнеса. Вопрос налогообложения операций по уступке права требования долгое время оставался не в полной мере урегулированным. В первую очередь это касалось порядка обложения НДС. Положениями вступившей в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) многие спорные вопросы этой сферы налоговых отношений были, наконец, урегулированы. Рассмотрим эту проблему в свете положений главы 21 НК РФ.

Понятие уступки права требования

Уступка права требования в общем смысле представляет собой передачу первоначальным кредитором (цедентом) принадлежащего ему права требования новому кредитору (цессионарию). Сама возможность такого рода сделок предусмотрена ст.382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Как правило, речь при цессии идет о передаче права на получение от должника оплаты за реализованные ему товары, работы или услуги. Подобная передача осуществляется в обмен на производимую цессионарием оплату в той или иной форме.

Согласно ст.384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, право на неуплаченные проценты и т.п.

Возможны два основных варианта приобретения права требования:

оплата задолженности третьего лица перед правообладателем путем покупки у последнего принадлежащего ему права требования;

реализация цессионарием товара (работ, услуг) цеденту, который оплачивает этот товар путем передачи принадлежащего ему права требования к третьему лицу.

В соответствии со ст.382 ГК РФ получения согласия должника для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется, за исключением случаев, предусмотренных законом или договором. Указанной статьей установлено, что если должник не уведомлен о передаче права требования, то новый кредитор несет риск неблагоприятных последствий, вызванных отсутствием такого уведомления, и исполнение должником своих обязательств первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно ст.386 ГК РФ должнику предоставляется право выдвигать против требований нового кредитора все возражения, которые он имел против первоначального кредитора на момент получения уведомления о переходе прав по обязательству к цессионарию.

Первоначальный кредитор (цедент) в соответствии с законом:

а) обязан передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ);

б) несет ответственность перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, а в случае, если он принимает на себя поручительство за должника перед новым кредитором, на него также возлагается ответственность за неисполнение должником переданного требования (ст.390 ГК РФ).

В качестве отдельного вида обязательств выделяется финансирование под уступку денежного требования (факторинг), которое фактически имеет много общего с договором цессии, поскольку при факторинге к финансовому агенту, так же как и при цессии к цессионарию, переходит право требования к должнику клиента по переуступленному последним финансовому агенту требованию. Видообразующая разница между договорами цессии и факторинга состоит в том, что предметом сделки при факторинге является денежное требование клиента (при цессии - цедента), вытекающее из предоставления им товаров, выполнения работ или оказания услуг третьему лицу и приобретаемое путем передачи его обладателю (клиенту) денежных средств. Кроме того, в соответствии со ст.828 ГК РФ уступка денежного требования действительна даже в случае, если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении. Наконец, еще одно существенное отличие состоит в том, что деятельность приобретателя требования (финансового агента) по финансированию под уступку денежного требования могут осуществлять только коммерческие организации, а в соответствии со ст.825 ГК РФ такая деятельность подлежит лицензированию.

Далее по тексту лицо, уступающее право требования, именуется цедентом, правообладателем, первоначальным кредитором или клиентом, а приобретающее право требования - цессионарием, новым кредитором или финансовым агентом.

НДС у первоначального кредитора

Статья 155 НК РФ для каждого из участников сделки по уступке права требования устанавливает особые правила определения налоговой базы по НДС. В соответствии с п.1 этой статьи в случае уступки права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ), а также при переходе такого требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ.

Анализируя содержание ст.155 НК РФ, можно сделать следующие выводы.

Относительно теоретически возможных случаев превышения дохода цедента от уступки права требования над доходом, предусмотренным первоначальным договором, в настоящее время высказываются две точки зрения. С одной стороны, п.1 ст.155 НК РФ говорит об определении налоговой базы при цессии по правилам ст.154 НК РФ (т.е. в обычном порядке). Это означает, что для цедента размер налоговой базы устанавливается в любом случае исходя из договорной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) и не зависит от стоимости уступленного права требования. С другой стороны, налоговые органы имеют по этому вопросу несколько иную позицию. В п.39.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (с изм. от 22.05.01 г., далее - Методические рекомендации), указывается, что при продаже дебиторской задолженности по стоимости, превышающей предусмотренную договором поставки товаров (работ, услуг) величину выручки, с суммы превышения также должен быть уплачен налог. Отметим, что речь в Методических рекомендациях идет о "переуступке права требования", однако, какой смысл вложен в это определение, не совсем ясно. Если предположить, что в данном случае речь идет именно о первоначальном кредиторе, то следует признать, что адресованные налоговым органам Методические рекомендации, согласно которым положительная разница (превышение дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором) должна облагаться у первоначального кредитора НДС, вряд ли имеют под собой правовые основания.

Данный вопрос можно рассматривать и под несколько иным углом зрения. Если все-таки допустить, что полученный цедентом от уступки требования доход (а точнее, положительная разница между ценой права требования и ценой первоначального договора) связан с расчетами за товары (работы, услуги), то налоговая база должна в порядке, предусмотренном п.п.2 п.1 ст.162 НК РФ, исчисляться с учетом сумм, полученных в счет увеличения доходов. В этом случае НДС с дополнительного дохода начисляется по расчетной ставке 16,67%. Такой подход вполне соответствует изложенной выше позиции МНС России. Если же доход (положительная разница), полученный в результате уступки права требования первым кредитором, считать не связанным с операцией реализации товаров (работ, услуг) по первоначальному договору, то такой доход не должен облагаться НДС. Указанный вывод делается по следующим основаниям. Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Однако из содержания ст.38 НК РФ следует, что имущественные права, к которым относится и право требования, не признаются товаром, работой или услугой. Соответственно операции по уступке права требования не могут быть признаны реализацией товара, а, следовательно, НДС облагаться не должны. Это означает, что при передаче прав по договору цессии никакого дополнительного объекта обложения по НДС у цедента не возникает.

Отметим также то обстоятельство, что п.1 ст.155 НК РФ говорит об операциях, не освобождаемых от НДС. Таким образом, если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от НДС, то денежные средства, причитающиеся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. Во всяком случае это положение применимо к средствам, получаемым в пределах цены первоначального договора.

НДС у нового кредитора

Если цедент по договору цессии уступает право требования, то цессионарий, наоборот, это право приобретает. Два основных способа приобретения права требования отражены соответственно в пп.1 и 2 ст.155 НК РФ:

1) налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования либо при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

2) налоговая база при реализации новым кредитором, получившим право требования, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст.154 НК РФ.

Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающимся в статье оборотом "финансовые услуги", ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения ст.155 НК РФ будет весьма трудно адекватно истолковать. Тем более что Методические рекомендации эту статью никак не комментируют.

По нашему мнению, сам факт приобретения права требования рассматривается законодателем как реализация финансовых услуг. Поскольку реализация имущественного права не может в соответствии с налоговым законодательством быть признана объектом налогообложения, то в ст.155 НК РФ она рассматривается с иной позиции - как оказание приобретателем права финансовой услуги правообладателю. Такой подход к определению сущности уступки права требования можно считать спорным, а употребление в данном контексте термина "финансовая услуга" - не вполне адекватным. Однако не следует забывать о том, что рассматриваемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы как при цессии, так и при договорах финансирования под уступку денежного требования (факторинге). Нам представляется, что избранные законодателем способ изложения и формулировка ст.155 НК РФ преследуют цель отграничить механизм определения налоговой базы по НДС при факторинге от соответствующего механизма при цессии.

При первом способе приобретения права требования цессионарий покупает это право, принадлежащее цеденту, и таким образом оплачивает имеющуюся у цедента дебиторскую задолженность. При таком варианте в соответствии с п.2 ст.155 НК РФ у нового кредитора облагаемым НДС оборотом является доход (стоимость услуги), исчисляемый как разница между суммой денежных средств, полученных от должника (третьего лица), и суммой средств, уплаченных цеденту по договору цессии, а сумма налога определяется по расчетной ставке 16,67% как финансовая услуга, не связанная с реализацией товара (работы, услуги). Исчислить разницу между доходом от реализации права требования (или от исполнения должником по первоначальному договору обязательств новому кредитору) и расходом на приобретение права требования можно только в случае денежного выражения этих составляющих. А если приобретаемое право требования является денежным и приобретается оно за деньги, то мы имеем дело с факторингом. Таким образом, п.2 ст.155 НК РФ содержит правила определения налоговой базы по НДС исключительно для финансовых агентов, приобретающих права требования по договорам факторинга.

Следует отметить, что НДС в соответствии с рассмотренным случаем уплачивается новым кредитором (в данном случае - финансовым агентом) только при том условии, что приобретенное им право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Таким образом, по смыслу ст.155, если финансирование осуществлено под уступку права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, то обязанности уплачивать этот налог со своего итогового дохода у финансового агента не возникает.

При втором способе приобретения права требования цессионарий реализует товар (работы, услуги) цеденту, который в свою очередь оплачивает этот товар (работы, услуги) путем передачи принадлежащего ему права требования третьему лицу. Речь здесь идет уже не о факторинге, а непосредственно о цессии. В соответствии с п.3 ст.155 НК РФ налоговой базой по НДС у цессионария при этом являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) по договору с цедентом, т.е. применяется обычный порядок определения налогооблагаемого оборота.

НДС у должника

В заключение необходимо коротко упомянуть о лице, с которым уступаемое право требования связано самым непосредственным образом, - о должнике. Лицо, обязанное по первоначальному договору, вправе в установленном налоговым законодательством порядке предъявить НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) к возмещению из бюджета независимо от того, является новый кредитор плательщиком НДС или нет. Однако это право возникает у должника не ранее погашения им кредиторской задолженности по первоначальному договору (т.е. после фактического исполнения своих обязательств). Факт получения должником извещения об уступке первоначальным кредитором права требования новому кредитору права предъявить НДС к зачету у должника не порождает.

А. Александров,

юрист

Компания "Гарант"

"Финансовая газета", N 40, октябрь 2001 г.