Передача товаров без перехода права собственности (М. Пархачева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2001 г.)

Передача товаров
без перехода права собственности

В практической деятельности торговые организации часто передают товары, предназначенные к продаже, третьим лицам без перехода права собственности на них. При этом самыми распространенными случаями являются:

передача товаров покупателям по договорам, предусматривающим отличный от общепринятого момент перехода права собственности (например, по моменту оплаты за поставленный товар, при реализации по экспортным контрактам и т. п.);

передача товаров по договору мены, в случае когда организация отгружает товар первой*(1) (если договором не предусмотрено иное);

передача товаров посредникам для их последующей реализации покупателям.

Отгрузка товаров без перехода права собственности на них не признается выручкой для целей бухгалтерского учета, поскольку согласно п.12 ПБУ 9/99 одним из обязательных условий ее признания является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на товары от продавца к покупателю. Кроме того, в момент указанных передач не могут быть достоверно определены все расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией (что также является условием признания выручки в бухгалтерском учете).

Одновременно организации, передающие товары без перехода права собственности и ожидающие получения доходов по ним в следующих отчетных периодах, производят определенные расходы, непосредственно связанные с отгрузкой товаров и совершаемые до момента признания выручки в бухгалтерском учете (например, расходы по погрузке товара в транспортные средства, страхованию, транспортировке до пункта, обусловленного договором, и другие аналогичные расходы).

В себестоимость продаж
текущего периода - не включать

Исходя из принципа соответствия доходов и расходов*(2) для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных (реализованных) товаров (продукции, работ, услуг). Согласно п.9 ПБУ 10/99 себестоимость проданных товаров (работ, услуг) формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также от продажи (перепродажи) товаров.

Исходя из изложенного расходы по отгрузке товаров, переданных третьим лицам без перехода права собственности (включая передачу товара посредникам для реализации), торговым организациям не следует включать в себестоимость продаж в текущем периоде, поскольку выручка от реализации таких товаров не может быть признана доходом текущего периода.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен специальный счет 45 "Товары отгруженные", предназначенный для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

В соответствии с новым Планом счетов товары, отгруженные без перехода права собственности, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из двух составляющих:

фактической себестоимости приобретенных товаров;

расходов по отгрузке товаров (при их частичном списании)*(3).

Учет на счете 45 "Товары отгруженные" фактической себестоимости товаров, переданных без перехода права собственности, не вызывает никаких затруднений, поскольку она полностью сформирована на счете 41 "Товары". В момент передачи товаров по договорам, предусматривающим отличный от общепринятого момент перехода права собственности, или по договорам комиссии суммы, учтенные по дебету счета 41 "Товары", подлежат перенесению в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

Разберемся в терминах

Иная ситуация складывается с учетом на счете 45 "Товары отгруженные" расходов по отгрузке товаров, которые также включаются в стоимость отгруженных товаров.

Основная сложность заключается в том, чтобы определить, что понимается под термином "расходы по отгрузке товаров" для целей бухгалтерского учета и по какой статье затрат учитываются указанные расходы. Используя в новой Инструкции по применению Плана счетов это новое для бухгалтеров понятие, Минфин России его не разъясняет, предлагая в качестве статей затрат, осуществляемых торговыми организациями, следующие расходы: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

Поскольку правила учета затрат на продажу товаров в разрезе элементов и статей устанавливаются также и отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 10/99), обратимся к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России 20.04.95 N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации по учету затрат). Этим документом торговые организации могут руководствоваться при отнесении расходов к определенной статье затрат (в части, не противоречащей действующим ПБУ). Однако и в Методических рекомендациях по учету затрат отсутствует такая статья затрат, как расходы по отгрузке товаров.

С одной стороны, понятие "расходы на отгрузку" близко по смыслу понятию "расходы на продажу", однако вряд ли они совпадают.*(4) Расходы на продажу - более широкое понятие, чем расходы на отгрузку, и включают в себя затраты, которые нельзя напрямую связать с отгрузкой товаров (например, амортизация основных средств, расходы на аренду и содержание офиса, расходы на хранение товаров до отгрузки товаров и их подсортировку и т. п.). В то же время некоторые расходы непосредственно связаны с отгрузкой товаров: погрузка товаров в транспортные средства и их доставка до покупателя, страхование и охрана груза в пути, уплата таможенных сборов и пошлин, хранение на временных складах и т. п. расходы.

С другой стороны, можно предположить, что под расходами на отгрузку Минфин России подразумевает расходы на перевозку, связанные с доставкой товаров до покупателя. По статье "Транспортные расходы" предприятия торговли учитывают (п.2.2 Методических рекомендаций по учету затрат):

транспортные услуги сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т. п.);

услуги организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плату за экспедиционные операции и другие услуги;

стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т. д.), и утепление (солома, опилки, мешковина и т. п.);

услуги по временному хранению грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т. п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Хотя в указанный список не входят расходы по страхованию груза, уплата различных пошлин и сборов, хранение на складе комиссионера (если затраты по хранению возмещаются комитентом по условиям договора комиссии) и некоторые другие расходы, в Методических рекомендациях по учету затрат в качестве транспортных расходов определены экспедиционные операции, то есть операции, осуществляемые в рамках договора транспортной экспедиции.

Согласно п.1 ст.801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Следовательно, торговые организации по статье "Транспортные расходы" могут учитывать все операции, которые связаны с перевозкой товаров, включая и указанные (или не указанные) в Методических рекомендациях по учету затрат.

Транспортная экспедиция предполагает выполнение различных обязанностей, связанных с перевозкой грузов. Это может быть осуществление любых необходимых для доставки груза операций, например получение требующихся для экспорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, а также выполнение иных операций.

Учитывая изложенное, по мнению автора, к расходам по отгрузке товаров, переданных без перехода права собственности и отражаемых по дебету счета 45 "Товары отгруженные", следует относить часть расходов торговых организаций по перевозке товаров, которые отражаются в бухгалтерском учете по статье "Транспортные расходы" и относятся к товарам, отгруженным без потери права собственности.

Как быть с частичным списанием

В то же время перед бухгалтером торговой организации встает вопрос: всегда ли требуется часть расходов, приходящихся на товары, отгруженные без перехода права собственности, относить в дебет счета 45 "Товары отгруженные"? Это связано с наличием в тексте Инструкции по применению Плана счетов фразы о том, что расходы по отгрузке товаров отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" при их частичном списании.

Следовательно, можно сделать вывод, что если торговая организация приняла в учетной политике порядок признания всех осуществляемых в отчетном периоде расходов на продажу в качестве расходов по обычным видам деятельности, подлежащих списанию на себестоимость проданных товаров (в дебет счета 90 "Продажи"), то никакого частичного списания расходов по отгрузке в дебет счета 45 "Товары отгруженные" делать не надо.

Если же в соответствии с принятой учетной политикой расходы на продажу списываются пропорционально себестоимости проданных товаров, транспортные расходы, произведенные в отчетном периоде и учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", следует распределить не только между реализованными товарами и остатком товара, но и между товарами, отгруженными с переходом права собственности и без такового. В этом случае все транспортные расходы распределяются на три части:

часть транспортных расходов, приходящаяся на товары, переданные покупателям в собственность, увеличит себестоимость проданных товаров (относится в дебет счета 90 "Продажи");

часть транспортных расходов, относящаяся к товарам, переданным покупателям без перехода права собственности, увеличит стоимость отгруженных товаров (относится в дебет счета 45 "Товары отгруженные").

часть транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров, находящихся на складе организации, будет числиться в остатке на счете 44 "Издержки обращения" (сальдо по указанному счету).

Рассмотрим на конкретном примере, как распределить транспортные расходы между проданным товаром и остатком товара на конец месяца с учетом того, что часть товаров передается покупателям по договору купли-продажи с отличным от общепринятого порядком перехода права собственности.

Таким условием может быть момент оплаты, в том числе продажа в кредит, или любое другое условие: через месяц после фактического получения, в конкретный день и т. п.

Пример 1

За отчетный период предприятие оптовой торговли по договорам купли-продажи приобрело в собственность товары на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб.

За этот же период было отгружено покупателям товаров по фактической себестоимости на сумму 80 000 руб., в том числе:

по договорам с общепринятым моментом перехода права собственности на отгруженный товар - 50 000 руб.;

по договорам, согласно которым право собственности на отгруженный товар перейдет в следующие отчетные периоды, - на сумму 30 000 руб.

Транспортные расходы за отчетный период, учтенные по счету 44 "Расходы на продажу", составили 11 000 руб.

Предположим, что на начало отчетного периода остатки товаров и транспортных расходов отсутствуют.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
торгового предприятия

Поступление товара

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходован на склад товар по ценам поставщика согласно договору купли-продажи без учета НДС (120 000 руб. - 20 000 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару.

Реализация товара

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 72 000 руб. - отражена стоимость товара, реализованного по отпускным ценам с учетом НДС (цифра взята условно)

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 12 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборотов по реализации товара

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 50 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованного товара.

Передача товара без перехода права собственности

Д-т сч.45 К-т сч.41 - 30 000 руб. - отражена стоимость товара, переданного покупателю без права перехода собственности, по фактической себестоимости.

Формирование расходов на продажу
по статье "Транспортные расходы"

Д-т сч.44 К-т сч.60 - 11 000 руб. - отражена сумма транспортных расходов за отчетный период (без учета НДС).

Списание транспортных расходов в конце отчетного периода

Для того чтобы списать расходы на продажу в части транспортных расходов на соответствующие счета (90 "Расходы на продажу" и 45 "Товары отгруженные"), следует сделать специальный расчет:

во-первых, рассчитать общую сумму транспортных расходов, приходящихся на отгруженные товары (переданные покупателям как с переходом права собственности, так и без него);

во-вторых, распределить полученную в результате первого расчета сумму транспортных расходов на товары, право собственности на которые перешло к покупателю, и товары, отгруженные без перехода права собственности.

Расчет суммы транспортных расходов,
приходящихся на товары, переданные в собственность покупателям,
и товары, отгруженные без перехода права собственности

Определяется сумма остатка товаров на конец отчетного периода, находящихся на складе организации (сальдо по счету 41 "Товары"):

остаток товаров, находящихся на складе организации на начало отчетного периода, - нет;

поступило товаров - 100 000 руб.;

отгружено товаров - 80 000 руб.;

остаток товаров, находящихся на складе организации на конец отчетного месяца, - 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.).

Рассчитывается средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на складе организации:

транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца, - нет;

транспортные расходы, произведенные за отчетный период, - 11 000 руб.;

сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и произведенных в отчетном месяце, - 11 000 руб.;

стоимость товаров, отгруженных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца - 100 000 руб. (80 000 руб. + 20 000 руб.);

средний процент транспортных расходов как отношение суммы транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и произведенных в отчетном месяце, к стоимости товаров, отгруженных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца - 11% (11 000 руб. : 100 000 руб. х 100%).

Рассчитывается сумма транспортных расходов на остаток товаров, находящихся на складе организации, умножением суммы остатка товаров на конец месяца (рассчитанной в п.1) на средний процент транспортных расходов - 2200 руб. (20 000 руб. х 11%).

Определяется общая сумма транспортных расходов, приходящихся на отгруженные и реализованные товары как разница между суммой транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и произведенных в отчетном месяце, и суммой транспортных расходов на остаток товаров, находящихся на складе организации, - 8800 руб. (11 000 руб. - 2200 руб.).

Рассчитывается сумма транспортных расходов, приходящихся на товары, отгруженные без перехода права собственности, и на реализованные товары (переданные в собственность покупателям):

всего отгружено товаров - 80 000 руб.;

отгружено товаров с переходом права собственности - 50 000 руб.;

отгружено товаров без перехода права собственности - 30 000 руб.;

всего транспортных расходов, приходящихся на отгруженные товары, - 8800 руб.;

транспортные расходы, приходящиеся на товары, отгруженные с переходом права собственности, - 5500 руб. (50 000 руб. х 8800 руб. : 80 000 руб.);

транспортные расходы, приходящиеся на товары, отгруженные без перехода права собственности, - 3300 руб. (30 000 руб. х 8800 руб. : 80 000 руб.).

На основании расчетов делаются следующие проводки:

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 5500 руб. - списана на себестоимость продаж сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным за отчетный период товарам

Д-т сч.45 К-т сч.44 - 3300 руб. - списана на увеличение стоимости отгруженного товара сумма транспортных расходов, относящаяся к товарам, переданным за отчетный период покупателям без перехода права собственности.

Сумма транспортных расходов в размере 2200 руб., относящаяся к остатку товара на складе организации, остается числиться на счете 44 "Расходы на продажу".

В примере 1 показан порядок распределения и списания транспортных расходов при условии, что на начало отчетного периода остатки товаров и транспортных расходов отсутствуют. Рассмотрим, как произвести распределение указанных расходов в случае, когда такие остатки числятся на балансе организации.

Пример 2

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что в следующем отчетном периоде предприятие оптовой торговли приобрело в собственность товары на сумму 180 000 руб., включая НДС - 30 000 руб.

За этот же период было отгружено покупателям товаров по фактической себестоимости на сумму 140 000 руб., в том числе:

по договорам с общепринятым моментом перехода права собственности на отгруженный товар на сумму 90 000 руб.;

по договорам, согласно которым право собственности на отгруженный товар перейдет в следующие отчетные периоды, - 50 000 руб.

Кроме того, к покупателям перешло право собственности на товары, отгруженные в предыдущем периоде, фактическая себестоимость которых составила 15 000 руб. (без учета расходов по отгрузке). Транспортные расходы за отчетный период, учтенные по счету 44 "Расходы на продажу", составили 20 000 руб.

Для удобства представим все данные по рассматриваемым операциям и необходимые расчеты в виде таблицы.

Предложенный пример расчета транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на товары отгруженные и товары реализованные, не является единственно возможным. Можно распределять указанные расходы и иными способами (например, сначала распределить транспортные расходы на товары, находящиеся в собственности организации, и на товары, право собственности на которые перешло к покупателю, а затем произвести еще одно распределение между товарами на складе организации и товарами отгруженными)*(5). Последнее слово при определении Порядка распределения транспортных расходов остается за Минфином России.

В заключение отметим, что, по мнению автора, наиболее полным и достоверным с точки зрения бухгалтерского учета было бы отражение на счете 45 "Товары отгруженные" расходов по отгрузке товаров следующим образом.

Если расходы по отгрузке в полном размере можно непосредственно отнести к конкретной партии товаров, переданных без перехода права собственности, то такие расходы сразу отражаются на счете 45 "Товары отгруженные". Например, отгруженный товар, выручка от продажи которого не может быть признана в бухгалтерском учете в отчетном периоде, доставляется к контрагенту одним транспортным средством. В этом случае расходы по доставке на счет 44 "Расходы на продажу" не попадают, а сразу учитываются в стоимости отгруженных товаров, увеличивая ее.

Если же расходы по отгрузке относятся как к реализованным товарам, так и к товарам, переданным без перехода права собственности, то можно распределить между указанными товарами пропорционально их учетной стоимости. Например, в случае, когда одним транспортным средством доставляются товары, переданные покупателю в собственность и отгруженные без предоставления права собственности. В такой ситуации расходы можно либо сразу (в момент их совершения) распределять на соответствующие счета либо сначала отразить на счете 44 "Расходы на продажу", а по окончании отчетного периода часть расходов, относящихся к товарам, переданным без перехода права собственности, учесть на счете 45 "Товары отгруженные".

В данной статье высказана точка зрения автора, которая может и не совпадать с официальной позицией Минфина России. Поэтому рекомендуем организациям, передающим товары без перехода права собственности, следить за соответствующими разъяснения Минфина России о порядке списания расходов по отгрузке в дебет счета 45 "Товары отгруженные" и вовремя вносить соответствующие изменения в бухгалтерскую отчетность.

Таблица

N п/п	Исходные и расчетные данные	Сумма	Примечания
1	Остаток товара на складе на начало меся- ца по фактической се- бестоимости, руб.	20 000	Сальдо по счету 41 "Товары" (данные из примера 1)
2	Транспортные расходы на остаток товара на начало месяца, руб.	2200	Сальдо по счету 44 "Расходы на про- дажу" (данные из примера 1)
3	Остаток отгруженного без перехода права со- бственности товара на начало месяца, руб. в том числе: а) фактическая себе- стоимость, руб. б) расходы по отгрузке руб.	33 300 30 000 3300	Сальдо по счету 45 "Товары отгружен- ные" (данные из примера 1) Сальдо в части фактической себестои- мости (данные из примера 1) Сальдо в части расходов по отгрузке (данные из примера 1)
4	Поступило товаров за отчетный месяц по фак- тической себестоимости руб.	150 000	Дебетовый оборот по счету 41 "Това- ры" (данные из примера 2)
5	Всего отгружено това- ров в отчетном месяце по фактической себес- тоимости, руб. в том числе: а) отгруженных по до- говорам с общепринятым порядком перехода пра- ва собственности, руб. б) отгруженных без пе- рехода права собствен- ности, руб.	140 000 90 000 50 000	Кредитовый оборот по счету 41 "Това- ры" (данные из примера 2) Проводка по кредиту счета 41 "Това- ры" в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (данные из примера 2) Проводка по кредиту счета 41 "Това- ры" в дебет счета 45 "Товары отгру- женные" (данные из примера 2)
6	Учетная стоимость реа- лизованных товаров, отгруженных в предыду- щие периоды без пере- хода права собственно- сти, руб. в том числе: а) фактическая себес- тоимость, б) руб. расходы по отгрузке, руб.	16 650 15 000 1650	Проводка по кредиту счета 45 "Това- ры" в дебет счета 90 "Продажи" (стр. 6а + стр. 6б) В части фактической себестоимости (данные из примера 2) В части расходов по отгрузке (15 000 руб. х 3300 руб. : 30 000 руб.)
7	Транспортные расходы за отчетный месяц, руб.	20 000	Дебетовый оборот по счету 44 "Расхо- ды на продажу" в части сумм, учтен- ных по статье "Транспортные расходы" (данные из примера 2)
8	Транспортные расходы, подлежащие распределе- нию в отчетном месяце, руб.	22 200	Сумма транспортных расходов, прихо- дящихся на остаток товаров на начало месяца (стр.2) и произведенных в отчетном месяце (стр.7) (2200 руб. + 20 000 руб.)
9	Остаток товаров, нахо- дящихся на складе ор- ганизации на конец от- четного месяца, руб.	30 000	Сумма стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца (стр.1) и стоимости поступивших товаров (стр.4 за вычетом стоимости товаров, отгру- женных в отчетном периоде (стр.5) (20 000 руб. + 150 000 руб. - 140 000 руб.)
10	Средний процент транс- пртных расходов, %	13,05	Отношение суммы транспортных расхо- дов, подлежащих распределению (стр.8), к стоимости товаров, отгру- женных в отчетном месяце (стр.5), и остатка товаров на конец месяца (стр.9) [22 200 руб. : (140 000 руб. + 30 000 руб.) х 100%]
11	Сумма транспортных расходов на остаток товаров, находящихся на складе организации, руб.	2610	Произведение суммы остатка товаров на конец месяца (стр.10) на средний процент транспортных расходов (стр.10 - 2200 руб. (20 000 руб. х 13,05%)
12	Сумма транспортных расходов, приходящихся на отгруженные в отче- тном месяце товары, руб. в том числе: а) транспортные расхо- ды, приходящиеся на товары, отгруженные с переходом права собст- венности, руб. б) транспортные расхо- ды, приходящиеся на товары, отгруженные без перехода права собственности, руб.	19 590 12 594 6996	Разница между суммой транспортных расходов, подлежащих распределению (стр.8), и суммой транспортных рас- ходов на остаток товаров, находящих- ся на складе организации (стр.11) (22 200 руб. - 2610 руб.) Распределение транспортных расходов, приходящихся на отгруженные в отчет- ном месяце товары (стр.12), исходя из стоимости товаров, отгруженных с переходом права собственности (стр. 5а) и общей стоимости отгруженных товаров (стр.5) (90 000 руб. х 19 590 руб. : 140 000 руб.). Провод- ка по кредиту счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи" Распределение транспортных расходов, приходящихся на отгруженные в отчет- ном месяце товары (стр.12), исходя из стоимости товаров, отгруженных без перехода права собственности (стр.5б) и общей стоимости отгру- женных товаров (стр.5) (50 000 руб. х 19 590 руб. : 140 000 руб.). Про- водка по кредиту счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 45 "Товары отгруженные"

М. Пархачева,

АФ "Экон-Профи"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Договор мены считается исполненным, когда обе стороны выполнили свои обязательства по передаче имущества, поэтому в случае, когда организация отгружает товар первой, до момента получения имущества от контрагента право собственности на отгруженный товар не переходит.

*(2) Принцип соответствия доходов и расходов предполагает, что при определении финансового результата от совершения каких-либо операций по обычным видам деятельности следует принимать во внимание именно те расходы, которые связаны с получением доходов.

*(3) Оценка товаров, отгруженных без перехода права собственности, изменилась по сравнению с прежде действующими нормами: согласно старому Плану счетов такие товары оценивались по фактической себестоимости без учета расходов по отгрузке.

*(4) Кроме того, если бы законодатель имел в виду, что рассматриваемые два понятия совпадают, он бы прямо указал, что в стоимость отгруженных товаров включается часть расходов на продажу (учитываемых на счете 44 "Расходы на продажу"), приходящаяся на товары, отгруженные без перехода права собственности.

*(5) Указанный способ является, по мнению автора, более точным, однако более трудоемким, поскольку распределение транспортных расходов следует производить пропорционально фактической себестоимости товаров, в то время как данные по счету 45 "Товары отгруженные" включают еще и расходы по отгрузке.