Учет процентов по заемным средствам на приобретение МПЗ в 2002 году (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 16, октябрь 2001 г.)

Учет процентов по заемным средствам
на приобретение МПЗ в 2002 году

Несмотря на летнюю пору, сезон отпусков, Минфин России по-прежнему продолжает свою работу, направленную на реформирование существующей в нашей стране системы бухгалтерского учета и приведение ее в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности. Так, Приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н было утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (далее - ПБУ 5/01), которое вступит в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г.

Глобальных изменений в учете МПЗ в соответствии с новым ПБУ не ожидается. К МПЗ по-прежнему относятся готовая продукция, товары, а также активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), а также активы, используемые для управленческих нужд организации (п.2 ПБУ 5/01).

Как и следовало ожидать в свете принятого Минфином России нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), такое понятие, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП), в новом Положении отсутствует.

В ПБУ 5/01 закреплено, что фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Из этого следует, что суммовые разницы, возникающие после принятия МПЗ к бухучету, не могут включаться в фактическую себестоимость МПЗ, а на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н, они будут включаться в состав прочих операционных расходов.

Как и прежде, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года МПЗ отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов (п.24 ПБУ 5/01). Исключения составляют лишь те случаи, когда МПЗ морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо если текущая рыночная стоимость, стоимость продажи их снизилась. Такие МПЗ в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если себестоимость МПЗ выше текущей рыночной стоимости.

Пожалуй, самым существенным новшеством, вводимым ПБУ 5/01, является измененный по сравнению с действующим в настоящее время порядок учета процентов по коммерческим кредитам и процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ. Остановимся на этом более подробно.

ПБУ 5/01 предусмотрено, что в фактические затраты на приобретение МПЗ включаются, в частности, начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п.6 ПБУ 5/01).

В настоящее время п.6 ПБУ 5/98 предусмотрено, что организации могут включать в фактическую себестоимость МПЗ затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования МПЗ на складах организации.

Кроме того, в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются операционными расходами, которые согласно п.15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Таким образом, в настоящее время для процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования МПЗ, правилами бухгалтерского учета предусмотрено два способа их отражения в учете - включить в фактические затраты по приобретению либо в состав операционных расходов. То есть организация сама может выбрать наиболее приемлемый для нее способ учета уплаченных до даты оприходования МПЗ процентов по кредитам и заемным средствам и закрепить выбранный способ в приказе об учетной политике организации (см. пункты 8, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (в редакции от 30.12.99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н).

Если же проценты по заемным средствам уплачиваются уже после оприходования МПЗ (товаров), то они согласно п.11 ПБУ 10/99 подлежат включению в состав операционных расходов предприятия.

Рассмотрим на примере порядок учета процентов по заемным средствам, полученным на приобретение МПЗ, действующий в настоящее время, в 2001 г.

Пример 1.

Предприятие А (заемщик) и предприятие Б (займодавец) заключили договор займа на сумму 300 000 руб. сроком на два месяца. Согласно условиям договора заемщик (А) уплачивает займодавцу (Б) проценты за пользование заемными средствами по ставке 15% годовых. Проценты за пользование заемными средствами уплачиваются по окончании срока договора. Предприятие Б перечислило сумму займа предприятию а 1 июня 2001 г. предприятие А вернуло сумму займа и проценты по нему 1 августа 2001 г.

Заемные средства использованы предприятием А на приобретение партии материалов. 10 июня 2001 г. предприятие А оплатило счет поставщика на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Материалы были оприходованы предприятием А 5 июля 2001 г.

Учетной политикой предприятия А предусмотрено включение процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования МПЗ на склад организации, в стоимость приобретенных МПЗ.

Таким образом, в бухгалтерском учете предприятия А производятся следующие записи (см. План счетов и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

Июнь 2001 г.:

1. Дебет 51 Кредит 94 - 300 000 руб. - поступили заемные средства от предприятия Б.

2. Дебет 61 Кредит 51 360 000 руб. - оплачен счет поставщика за материалы.

3. Дебет 80 Кредит 94 - 3699 руб. (300 000 руб. х 15% х (30 дней: 365 дней)) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июнь (проводка делается в последний день месяца - 30 июня).

Июль 2001 г.:

1. Дебет 10 Кредит 60 - 300 000 руб. - 5 июля оприходованы поступившие от поставщика материалы.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 60 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам.

3. Дебет 60 Кредит 61 - 360 000 руб. - при фактическом поступлении от поставщика материалов произведен зачет на сумму ранее выданного аванса.

4. Дебет 68 Кредит 19 - 60 000 руб. - НДС по приобретенным и оплаченным материалам предъявлен к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ.

5. Дебет 80 Кредит 94 - 3822 руб. (300 000 руб. х 15% х (31 день: 365 дней)) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июль (проводка делается в последний день месяца - 31 июля).

Август 2001 г.:

Дебет 94 Кредит 51 - 307 521 руб. (300 000 руб. + 3699 руб. + 3822 руб.) - 1 августа возвращена предприятию Б сумма займа и проценты за июнь и июль.

Поскольку по условиям примера проценты за пользование заемными средствами были уплачены уже после оприходования материалов, то в этом случае они не могут быть включены в покупную стоимость материалов, а подлежат учету как операционные расходы на счете 80. Если бы условиями договора было предусмотрено помесячное перечисление процентов, то в покупную стоимость материалов была бы включена только та сумма процентов, которая была бы уплачена займодавцу до момента оприходования материалов.

Обращаем внимание, что такой способ учета процентов по заемным средствам принят только для целей бухгалтерского учета.

При учете расходов по оплате процентов по полученным заемным средствам для целей налогообложения необходимо руководствоваться Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. Исходя из подп."с" п.2 и п.15 Положения о составе затрат... проценты, уплаченные по договору займа, заключенному с юридическим лицом, не подлежат включению ни в себестоимость продукции (работ, услуг), ни в состав внереализационных расходов организации, принимаемых для целей налогообложения.

Таким образом, прибыль, выявленная на основании данных бухгалтерского учета, подлежит увеличению на сумму уплаченных процентов по заемным средствам, которые следует отразить по строке 4.20 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Одновременно с этим необходимо обратить внимание, что проценты, включенные в покупную стоимость материалов, будут списываться на себестоимость в составе стоимости МПЗ в общеустановленном порядке. При этом у организации нет никаких оснований для исключения уплаченных процентов из покупной стоимости материалов и корректировки на их сумму налогооблагаемой прибыли, поскольку такой порядок не предусмотрен никакими нормативными документами.

Рассмотрим порядок учета процентов по заемным средствам, полученным на приобретение МПЗ, который будет действовать в 2002 г.

Пример 2.

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что заем получен организацией в 2002 г.

При этом в бухгалтерском учете предприятия А производятся следующие записи (см. План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Июнь 2002 г.:

1. Дебет 51 Кредит 66 - 300 000 руб. - поступили заемные средства от предприятия Б.

2. Дебет 61 Кредит 51 - 360 000 руб. - оплачен счет поставщика за материалы.

3. Дебет 91 Кредит 66 - 3699 руб. (300 000 руб. х 15% х (30 дней: 365 дней)) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июнь (проводка делается в последний день месяца - 30 июня).

Июль 2002 г.:

1. Дебет 10 Кредит 60 - 300 000 руб. - 5 июля оприходованы поступившие от поставщика материалы.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 60 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам.

3. Дебет 60 Кредит 61 - 360 000 руб. - при фактическом поступлении от поставщика материалов произведен зачет на сумму ранее выданного аванса.

4. Дебет 68 Кредит 19 - 60 000 руб. - НДС по приобретенным и оплаченным материалам предъявлен к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ.

5. Дебет 91 Кредит 66 - 3699 руб. - сторнируется сумма процентов, начисленных к моменту оприходования материалов.

6. Дебет 10 Кредит 66 - 3699 руб. - проценты, начисленные до даты оприходования материалов, включены в стоимость этих материалов (п.6 ПБУ 5/01).

7. Дебет 91 Кредит 66 - 3822 руб. (300 000 руб. х 15% х (31 день: 365 дней)) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июль (проводка делается в последний день месяца - 31 июля).

Август 2001 г.:

Дебет 66 Кредит 51 - 307 521 руб. (300 000 руб. + 3699 руб. + 3822 руб.) - 1 августа возвращены предприятию Б сумма займа и проценты за июнь и июль.

Таким образом, как мы видим из примера, в соответствии с новым порядком в покупную стоимость материалов включаются начисленные проценты за пользование заемными средствами независимо от их фактической уплаты займодавцу.

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 16, октябрь 2001 г.