Сделок много, а вексель один (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 16, октябрь 2001 г.)

Сделок много, а вексель один

Многосторонние расчеты между предприятиями в настоящее время достаточно распространены, и нередко вексель играет в них не последнюю роль.

Отражение в учете и налогообложении подобных операций вызывает немало вопросов у бухгалтеров. Разберем ситуацию, которая возникла в одном из предприятий.

1. Предприятие А оплатило организации Б 1000 руб. (цифра примера условная) в счет предстоящего оказания услуг, местом реализации которых не является территория РФ, на основании заключенного между сторонами договора. В силу определенных обстоятельств договор исполнен не был. Организация Б выписала предприятию А вексель на эту сумму (на сумму полученной предоплаты).

2. Предприятие А продает этот вексель предприятию С за эту же сумму.

3. Предприятие С предъявило организации Б к оплате вексель. К этому времени организация Б создает общество с ограниченной ответственностью Д.

По соглашению сторон организация Б уступает долю (100%) в созданном обществе в счет погашения его обязательств по вышеуказанному векселю.

Возникает ли объект обложения по НДС и налогу на прибыль у какого-либо предприятия в результате проведения вышеперечисленных операций?

Как будут отражаться на счетах бухгалтерского учета эти операции у каждой из сторон сделки?

1. Подпунктом 1 п.1 ст.162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС определяется с учетом авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящего выполнения работ (услуг), местом реализации которых согласно ст.148 НК РФ не признается территория РФ, НДС не облагаются (п.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Если организация Б в обеспечение своей задолженности перед предприятием А выдает ей простой вексель номинальной стоимостью 1000 руб., равной договорной стоимости предполагаемых неоказанных услуг, то эта операция согласно ст.818 ГК РФ может быть квалифицирована как замена существующего долга, возникшего из договора возмездного оказания услуг, заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством в данном случае осуществляется путем новации. То есть первоначальное обязательство прекращается соглашением сторон о его замене другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п.1 ст.414 ГК РФ).

В бухгалтерском учете организации Б делаются следующие проводки.

При применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56:

1. Дебет 51 Кредит 64 - 1000 руб. - получен аванс в счет предстоящего оказания услуг.

2. Дебет 64 Кредит 94 - 1000 руб. - полученный аванс отражен как заемные средства в результате новации обязательств.

3. Кредит 009 - 1000 руб. - выдан собственный вексель организации Б предприятию А как обеспечение выполнения обязательства.

При применении Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н:

1. Дебет 51 Кредит 62/"Авансы полученные" - 1000 руб. - получены денежные средства в счет предстоящего оказания услуг.

2. Дебет 62/"Авансы полученные" Кредит 66 - 1000 руб. - отражена сумма займа, полученного от предприятия А в результате изменения обязательств между сторонами путем заключения новации.

3. Кредит 009 - 1000 руб. - выдан собственный вексель организации Б предприятию А как обеспечение выполнения обязательства.

Бухгалтерский учет у предприятия А

При применении старого Плана счетов:

1. Дебет 61 Кредит 51 (50) - 1000 руб. - выдан аванс организации Б в счет оказания услуг согласно договору.

2. Дебет 58 (06)/"Предоставленные займы" Кредит 61 - 1000 руб. - отражена сумма предоставленного займа в результате изменения обязательств между сторонами путем заключения новации.

3. Дебет 58 (06)/"Векселя полученные" Кредит 58 (06)/"Предоставленные займы" - 1000 руб. - получен вексель от организации Б.

При применении нового Плана счетов:

1. Дебет 60/"Авансы выданные" Кредит 51 (50) - 1000 руб. - выдан аванс организации "Б" в счет оказания услуг согласно договору.

2. Дебет 58/"Предоставленные займы" Кредит 60/"Авансы выданные" - 1000 руб. - отражена сумма предоставленного займа в результате изменения обязательств между сторонами путем заключения новации.

3. Дебет 58/"Векселя полученные" Кредит 58/"Предоставленные займы" - 1000 руб. - получен вексель от организации Б.

2. Дальнейшая продажа предприятием А предприятию С векселя организации Б по договору купли-продажи будет рассматриваться у предприятия А как реализация прочих активов.

Согласно подп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация ценных бумаг не подлежит обложению НДС.

Бухгалтерский учет у предприятия А

При применении старого Плана счетов:

1. Дебет 76 Кредит 48 - 1000 руб. - отражена реализация векселя предприятию С.

2. Дебет 48 Кредит 58/"Векселя полученные" - 1000 руб. - списана покупная (номинальная) стоимость векселя.

При применении нового Плана счетов:

1. Дебет 76 (51, 50) Кредит 91 - 1000 руб. - отражена реализация векселя предприятию С.

2. Дебет 91 Кредит 58/"Векселя полученные" - 1000 руб. - списана покупная (номинальная) стоимость векселя.

При реализации векселя по цене выше (ниже) его номинальной стоимости у предприятия А образуются операционные доходы (расходы) (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н, п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н).

В целях налогообложения налогом на прибыль полученные доходы от реализации векселя включаются в состав внереализационных доходов предприятия (п.14 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552), убытки же в общем случае не уменьшают налогооблагаемую базу по этому налогу (п.15 указанного Положения).

Пункт 4 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" допускает включение в состав расходов, принимаемых для исчисления налога на прибыль, только убытков по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в размере доходов от реализации данной категории ценных бумаг.

Бухгалтерский учет у предприятия С

При применении старого Плана счетов:

1. Дебет 08 Кредит 76 - 1000 руб. - отражены фактические затраты по приобретению ценных бумаг (векселя предприятия Б) (п.3.3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2; далее - Порядок).

2. Дебет 58 (06)/"Векселя полученные" Кредит 08 - 1000 руб. - отражены фактические вложения по приобретению векселя предприятия Б.

При применении нового Плана счетов:

1. Дебет 08 Кредит 76 - 1000 руб. - отражены фактические затраты по приобретению ценных бумаг (векселя предприятия Б) (п.3.3 Порядка).

2. Дебет 58/"Векселя полученные" Кредит 08 - 1000 руб. - отражены фактические вложения по приобретению векселя предприятия Б.

3. Передача предприятием Б предприятию С доли в уставном капитале ООО Д в счет погашения его задолженности по выданному векселю означает прекращение обязательств предприятия Б отступным (ст.409 ГК РФ).

Иными словами, вместо погашения векселя денежными средствами предприятие Б передает векселедержателю (предприятию С) имущественное право, выраженное в виде доли в уставном капитале общества Д.

Что касается возникновения объекта обложения по НДС при передаче (уступке) организацией Б доли в уставном капитале общества Д, то следует сказать следующее.

Согласно п.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций не подлежит обложению НДС.

Доля в уставном капитале общества свидетельствует о наличии у участника общества определенных обязательственных и корпоративных прав в отношении соответствующей части всего имущества общества. Это означает, что доля в уставном капитале ООО относится к категории имущественных прав, связанных с имуществом, а следовательно, в целях налогообложения не рассматривается в качестве товара (работы, услуги). В этой связи норма п.1 ст.149 НК РФ, определяющая объект обложения по НДС в отношении передачи товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного, в данном случае неприменима.

В соответствии с п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для организации Б, продающей (уступающей) свою долю в уставном капитале предприятию С, прибыль для целей налогообложения от выбытия иного имущества (доли в уставном капитале общества Д) определяется как разница между продажной ценой и первоначальной стоимостью этого имущества.

Бухгалтерский учет у организации Б (предположим, что размер доли в обществе "Д" и обязательства по выданному векселю совпадают).

При применении старого Плана счетов:

1. Дебет 009 - 1000 руб. - вексель предъявлен к оплате.

2. Дебет 48 Кредит 06 - 1000 руб. - списана номинальная стоимость доли в обществе Д.

3. Дебет 76 Кредит 48 - 1000 руб. - отражена выручка от реализации доли в обществе Д.

4. Дебет 94 Кредит 76 - 1000 руб. - отражено погашение обязательств путем заключения отступного.

При применении нового Плана счетов:

1. Дебет 009 - 1000 руб. - вексель предъявлен к оплате.

2. Дебет 91 Кредит 58 - 1000 руб. - списана номинальная стоимость доли в обществе Д.

3. Дебет 76 Кредит 91 - 1000 руб. - отражена выручка от реализации доли в обществе Д.

4. Дебет 66 Кредит 76 - 1000 руб. - отражено погашение обязательств путем заключения отступного.

Бухгалтерский учет у предприятия С

При применении старого Плана счетов:

1. Дебет 08 Кредит 76 - 1000 руб. - отражены фактические затраты по приобретению доли в обществе Д.

2. Дебет 06 Кредит 08 - 1000 руб. - отражены фактические вложения по приобретению доли в обществе Д.

3. Дебет 48 Кредит 58/"Векселя полученные" - 1000 руб. - списаны фактические затраты по приобретению векселя.

4. Дебет 76 Кредит 48 - 1000 руб. - отражено погашение векселя, предъявленного к оплате.

При применении нового Плана счетов:

1. Дебет 08 Кредит 76 - 1000 руб. - отражены фактические затраты по приобретению доли в обществе Д.

2. Дебет 58/"Вклады в УК других предприятий" Кредит 08 - 1000 руб. - отражены фактические вложения по приобретению доли в обществе Д.

3. Дебет 91 Кредит 58/"Векселя полученные" - 1000 руб. - списаны фактические затраты по приобретению векселя.

4. Дебет 76 Кредит 91 - 1000 руб. - отражено погашение векселя, предъявленного к оплате.

М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 16, октябрь 2001 г.