Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации (В. Мачехин, С. Аракелов, "Законодательство", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2001 г.)

Фактическое право на получение дохода
в международных налоговых договорах Российской Федерации

Фактическое право на получение дохода как термин налогового права встречается в текстах международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов (далее - МНД). Правильное понимание этого термина актуально прежде всего для российских компаний, сталкивающихся в своей деятельности с проблемой удержания налогов на доход при выплате доходов иностранным компаниям, и для получателей таких доходов, являющихся резидентами*(1) в государствах, с которыми Российская Федерация имеет МНД.

Практическая ситуация

Рассмотрим ситуацию, когда российский заемщик заключает кредитный договор с банком, расположенным в Великобритании. Согласно ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", при выплате иностранному банку процентов, российская организация обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы по ставке 15%. Однако банк, являющийся резидентом Великобритании, освобождается от удержания налога на доходы в Российской Федерации в виде процентов на основании ст.11 Конвенции между Российской Федерацией и правительством Великобритании и Северной Ирландии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" от 15 февраля 1994 г. (далее - Конвенция). В соответствии с п.4 ст.15 Конституции РФ и ст.7 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) положения международного договора Российской Федерации имеют приоритет в случае, если они устанавливают правила, отличные от правил, установленных внутренним законодательством. Однако для такого освобождения в Конвенции содержится условие: получатель дохода должен являться лицом, фактически имеющим право на проценты. В соответствии с п.2 ст.3 Конвенции любой термин, в ней не определенный, имеет то значение, которое придается ему законодательством государства, в котором применяется Конвенция, если из контекста не вытекает иное. Так как Конвенция не раскрывает понятия "лица, имеющего фактическое право на проценты", в отношении российского налога на доходы необходимо применить термин в значении, придаваемом ему российским законодательством о налогах.

Законодательство Российской Федерации

НК РФ и другие российские законы о налогах не дают определения "лица, имеющего фактические права на проценты" (или в более общем виде - "лица, имеющего фактические права на доходы"), и в такой ситуации есть аргументы в пользу применения п.1 ст.11 НК РФ, которая предписывает применять термин НК РФ, не раскрытый в нем самом, в том значении, в котором он используется в иных отраслях законодательства Российской Федерации. Возникает вопрос: в рамках какой отрасли права необходимо раскрывать термин "фактическое право на доход"? Вполне объяснима попытка найти ответ в рамках гражданского права, в котором права на доход играют существенную роль. Однако в гражданском праве России термин "фактическое право на доход" не используется. Попытаемся рассмотреть проблему данного термина шире.

МНД Российской Федерации о фактическом праве
собственности на доходы

В текстах российских МНД термин "лицо, имеющее фактическое право на проценты" встречается с 1985 г., как правило, в тех статьях, которые посвящены налогообложению дивидендов, процентов и доходов от авторских прав и лицензий. На обладание фактическим правом на дивиденды в качестве обязательного требования указывается в Типовом соглашении Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества*(2) и в аналогичном Типовом соглашении СНГ*(3).

Для понимания важности оговорки о "фактическом праве" необходимо отметить, что в более ранних российских МНД она не содержалась и ее появление должно свидетельствовать об определенном намерении России придать рассматриваемому термину правовое содержание в целях применения данных соглашений. Вместе с тем российский законодатель весьма небрежно относится к применению этого термина. В некоторых конвенциях Российской Федерации вместо, а иногда и одновременно с термином "лицо, имеющее фактическое право на проценты" в аналогичных положениях, применяется другой похожий термин - "лицо, фактически имеющее право на проценты", чему в английских текстах этих договоров обычно соответствует единый термин "beneficial owner"*(4). В соглашении с США в английском тексте соглашения, в статье, посвященной процентному доходу, используется термин "beneficial owner", а в русском тексте - "лицо, которому выплачивается доход"*(5). В целом ряде договоров в русском тексте на месте, традиционном для термина "фактическое право собственности", находится термин "право собственности", но в английском тексте (который, как правило, устанавливается как приоритетный при наличии противоречий между текстами на языках договаривающихся государств), присутствует требование "beneficial ownership"*(6). В соответствии с соглашением с Люксембургом*(7), процентный доход освобождается от налогообложения в стране его выплаты без оговорки о фактическом праве собственности, однако в той же статье фактическое право собственности упоминается применительно к определенным видам процентного дохода*(8).

Как правило, МНД не содержат определений указанных терминов. Единственное соглашение Российской Федерации, в котором даны правила применения оговорки о "лице, имеющем фактическое право на доходы", - это договор с Турцией, в ст.3 которого (п.1 (j)) указанная оговорка истолковывается в том смысле, что лицу с постоянным пребыванием в третьем государстве не будет предоставлена возможность использовать преимущества налогового соглашения в отношении дивидендов, процентов или доходов от авторских прав и лицензий, получаемых из России или Турции, но это ограничение ни в коем случае не будет касаться лиц с постоянным пребыванием в Турции или России*(9). С одной стороны, такое правило не позволяет устанавливать "лицо, имеющее фактическое право на доходы", а с другой - такое лицо или принадлежащее ему право можно и не устанавливать, если применение преимуществ соглашения ограничивается лицами с постоянным местонахождением в Турции или России. В целях рассмотрения содержания фактического права на доходы, мы считаем полезным обратиться к истории появления в российской правовой системе этого необычного для нее термина. Не составляет большого труда выяснить, что его корни лежат в международной практике заключения и применения МНД.

Международное налоговое право
о фактическом праве на доходы

Положения о фактическом праве на доходы (в различных формулировках) типичны для МНД конца 70-х годов, в 1998 г. они встречались в 1073 соглашениях с участием 140 стран. Такое широкое применение данного термина в значительной степени связано с позицией Организации экономического и социального развития (далее - ОЭСР), которая с 1977 г. включила этот термин в текст своей Типовой конвенции по налогам на доходы и капитал (далее - ТК), которая используется различными странами в качестве основы для заключения МНД. В официальных комментариях ОЭСР к ТК не дается определения фактического права на доходы, сказано лишь, что "освобождение от налога в стране источника не имеет места, если посредник, как, например, агент или получатель по доверенности, становится между фактическим владельцем и плательщиком, за исключением, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства"*(10).

Означает ли это, что, с точки зрения ОЭСР, во всех случаях, кроме получения дохода через агента или лицо, действующее по доверенности, получатель дохода является его фактическим собственником? Во-первых, такое прямое ограничение не вытекает из текста комментариев, а во-вторых, в докладе Комитета ОЭСР по налоговым вопросам "Конвенции двойного налогообложения и пользование подставными компаниями" положения о фактическом собственнике могут применяться и в других случаях - как средство против злоупотребления МНД, когда получатель дохода формально является собственником дохода, но на самом деле является лишь администратором или фидуциарием, действующим в интересах заинтересованных лиц (как правило, акционеров подставной компании)*(11). При этом отмечается тот факт, что обычно стране источника дохода сложно доказать, что получатель дохода не является его фактическим владельцем - в смысле недостатка информации о реальных отношениях между акционерами и подставной компанией (т. е. проблема содержания фактического права собственности отделяется от сложностей доказывания злоупотребления).

Международный словарь налоговых терминов, изданный Международным бюро налоговой документации (International Bureau of Fiscal Documentation) также рассматривает понятие "beneficial ownership" в двух значениях применительно к МНД: а) "beneficial owner" как собственник имущества, который владеет им в своих собственных интересах и не как агент, управляющий траста или номинальный держатель в интересах другого лица; б) требование наличия "beneficial ownership" может быть использовано как основание для отказа в применении МНД, если, например, платежи за использование прав производятся компании, которая в какой-нибудь форме перечисляет полученные средства связанной с ней компании в третьем государстве*(12). В целом ОЭСР, давая некоторые рекомендации по формулировкам положений МНК, оставляет этот вопрос для решения странам - участникам конкретных соглашений. В октябре 1999 г. дискуссия о содержании фактического права на доходы ("beneficial ownership") в целях применения МНД проходила на 53 Конгрессе международной налоговой ассоциации, где очередной раз было признано, что ни одна из стран, разрешая конкретные споры, не смогла выработать четких и однозначных определений или подходов в фактическому праву на доходы в целях применения МНД*(13). В тех редких случаях, когда такие определения формулируются в МНД, они используют нечеткие, оценочные критерии*(14). Не существует законодательных определений этого термина, а развитие практики происходит на основании технических инструкций налоговых органов и судебных прецедентов. Например, Министерство финансов Нидерландов, давая разъяснения о порядке применения термина МНД о фактическом собственнике дохода, отметило, что содержание термина в значительной степени зависит от конкретных обстоятельств, поэтому дать единое определение невозможно*(15). Большая часть стран следует подходам ТК ОЭСР и не признает агентов и управляющих трастом в качестве фактических получателей дохода (за исключением случаев, например, когда такие лица платят налог на доходы с получаемых средств в стране резиденции). Если лицо не относит получаемый доход к своему доходу, то, как правило, не возникает проблемы двойного налогообложения и необходимости применения МНД. Спорные ситуации возникают, если доход признается доходом получателя, но последний в той или иной экономической форме передает доход или его значительную часть третьим лицам (при этом юридически такая передача может иметь самую разнообразную форму - роялти, "своп", выпуск собственных ценных бумаг, доходность по которым совпадает с доходами, получаемыми эмитентом и т. д.).

В Великобритании, в праве которой исторически появился термин фактического права собственности ("beneficial ownership") на доходы, фактически нет специального его толкования в целях МНД (применяется понимание этого термина в частном праве)*(16). Однако это не означает, что принадлежность страны к системе общего права однозначно определяет отсутствие специального понимания "фактического права собственности на доходы" в целях МНД. Например, в США фактический собственник дохода в целях МНД определен более широко: лицо, в конечном итоге контролирующее доход*(17), исключая лиц, которые не имеют экономической заинтересованности в рисках и дооценке имущества*(18); лица, которые включают полученный доход в свой совокупный доход в целях налогообложения*(19); лица, к которым этот доход относится в налоговых целях*(20). Судебная практика Нидерландов не признает лицо, которое обязано на основе договора уплачивать большую часть своего дохода третьему лицу, обладающему фактическим правом на получение дохода*(21). Ряд стран не различает особенностей фактического права собственности (за исключением случаев агентов и управляющих трастами) - например, Канада или Бельгия*(22).

Причины, по которым фактически одни и те же положения международных договоров о фактическом праве собственности часто трактуются различными странами по-разному, изучены недостаточно. Среди разнообразных факторов, которые влияют на формирование национальных концепций, необходимо учитывать существующие концепции (в первую очередь - судебные), направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, национальные интересы, из которых заключаются МНД, степень компетенции налоговых органов в официальном толковании налогового законодательства и т. д.

Теория международного налогового права также не выработала единого подхода к проблеме применения понятия "фактического права на получение дохода". Один из признанных теоретиков современного налогового права Клаус Вогель определяет фактического собственника как лицо, которое "свободно решать (1), должен ли капитал или другое имущество использоваться или быть предоставлен для использования другими лицами или (2) как полученный доход должен быть использован или (3) обладает обоими указанными полномочиями"*(23).

Существует позиция, согласно которой термин "фактическое право собственности на доходы" имеет так называемое "значение договоров" и должен определяться исходя из признания единства его содержания для всех международных договоров. Специалисты не пришли к единому мнению о том, что признать в качестве единого значения, выделив три основные варианта:

- понимание этого термина аналогично пониманию в странах общего права (фактически - права Великобритании), откуда он и был инкорпорирован в договоры об избежании двойного налогообложения;

- понимание термина, как не включающего в себя агентов и лиц, действующих по доверенности (фактически - описанная выше позиция ТК ОЭСР);

- понимание фактического собственника дохода как лица, которое включает полученный доход в свой налогооблагаемый доход*(24).

Проблема определения фактического права собственности на доходы, с одной стороны, является примером более общих проблем применения МНД, например, правил их толкования, а с другой стороны, приводит к постановке целого ряда более узких практических и теоретических вопросов, решения которых не удастся избежать и в России. Например:

- необходимо ли определять понятие фактического права собственности на доходы в значении права страны, применяющей МНД, или существует международное понимание этого термина, преобладающее над внутренним пониманием в отдельной стране;

- необходимо ли проверять наличие фактического права собственности на доходы в тех случаях, когда соглашения прямо об этом не указывают (например, ранее принятые соглашения);

- в каких случаях фактическое право собственности на доходы может применяться как средство борьбы с уклонением от уплаты налогов и т. д.

Во всех странах развитие концепции фактического права собственности, как бы она ни формировалась, в значительной степени зависит от агрессивности позиции налоговых органов. Иными словами, если налоговые органы не обращают внимания на проверку фактических собственников дохода, это приводит на практике к широкому пониманию данного термина, и наоборот.

Позиция МНС РФ

Министерство РФ по налогам и сборам (далее по тексту - МНС РФ)*(25) занимает достаточно противоречивую позицию в отношении фактического права на доход применительно к МНД.

Общий подход

С одной стороны, в документах МНС РФ отражаются достижения международной практики по данному вопросу. Так, определяя процедуру применения МНД (как в форме возврата ранее удержанного налога, так и в форме предварительного освобождения от налогообложения), Инструкция от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34) установила наличие фактического права на доход в качестве необходимого условия применения соответствующих соглашений (аналогичные формы часто применяются и в других странах). Иностранная компания, обращающаяся в налоговый орган с требованием о получении предварительного освобождения от налогообложения, обязана подтвердить*(26), что она является лицом, имеющим фактическое право на получаемые доходы (если форма заполняется на английском языке - "beneficial owner"), и это требование МНС РФ фактически носит универсальный характер, так как применяется ко всем иностранным компаниям вне зависимости от того, содержится или нет в конкретном соглашении положение о фактическом праве на доход*(27). Попытка раскрыть данный термин была предпринята МНС РФ в конце 1995 г., когда оно указало, что налоговые органы должны проверять обоснованность предоставления льгот по МНД, в частности, убедиться, что "получатель доходов имеет фактическое право (beneficial owner) на такие доходы в течение периода, к которому относятся эти доходы, и является в этом же периоде лицом с постоянным местопребыванием (резидентством) в стране, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения". При этом "в качестве документов, подтверждающих фактическое право иностранного юридического лица на выплачиваемый ему доход, могут рассматриваться контракты (договора) и другие, а также документы, свидетельствующие о выплаченных доходах (счета, платежные и банковские документы)"*(28). Данные указания в значительной степени способствовали тому, что содержание фактического права собственности на доходы начало подменяться наличием документов, подтверждающих юридическую основу и факт осуществления выплаты дохода, что уравнивает фактическое и юридическое право на получение дохода. Например, В. Макаренко считает, что с фактическим правом собственности на доходы "все предельно ясно", связывая такое право с наличием основания для выплаты иностранному лицу, "коим (имеется в виду основание. - В.М., С.А.) может служить надлежащим образом заключенный гражданско-правовой договор"*(29). С. Юдин также выражает близкую позицию, согласно которой иностранная компания имеет фактическое право на получение дохода при наличии правовых оснований для получения дохода, которыми является факт заключения ею договора в качестве стороны договора (по договору займа - в качестве заимодавца)*(30). В то же время содержание Инструкции N 34 и многочисленные комментарии МНС РФ по вопросам применения МНД свидетельствуют о том, что в целом МНС РФ фактически следует принципам, отраженным в комментариях к ТК ОЭСР, что позволяет предположить и принятие позиции ТК ОЭСР по вопросу фактического права на доход (см. ранее). Строго говоря, комментарии к ТК ОЭСР не являются источником российского права, так как Россия не является членом ОЭСР и не брала на себя какие-либо обязательства в отношении толкования своих МНД. Однако значение указанных комментариев в международной практике давно вышло за пределы членов ОЭСР, о чем свидетельствует и тот факт, что РФ при заключении МНД в большой степени ориентируется на ТК ОЭСР и рекомендации, содержащиеся в комментариях к ТК ОЭСР.

Еврооблигации

С другой стороны, применительно к одной ситуации МНС РФ неоднократно давало разъяснение о том, как понимать указанный термин в случае, когда доход выплачивается по долговым обязательствам Российской Федерации, выпускаемым для иностранных кредиторов. Письмо Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 3 марта 1997 г. N 01-31/37, ВЕ-6-05/166 "О некоторых вопросах налогообложения, связанных с облигациями внешних облигационных займов 1997 года"*(31) стало первым документом, в котором указанные министерства определили, как необходимо понимать фактическое право на доход при налогообложении в конкретной ситуации. Согласно п.4 указанного письма клиринговая или депозитарная организация считается резидентом, пользующимся режимом, установленным международным договором, и фактически имеет право собственности на проценты по облигациям для целей указанного международного договора, если:

а) выпуск облигаций оформлен в виде глобального сертификата, держателем которого является клиринговая или депозитарная организация, - резидент государства, с которой у Российской Федерации имеется международный договор об избежании двойного налогообложения, и

б) такой международный договор предусматривает в Российской Федерации (государстве-источнике выплаты доходов) освобождение от налога на доходы в виде процентов, получаемых резидентами этого другого государства.

В целом указанное письмо имеет весьма ограниченное применение - только для облигаций Российской Федерации, выпущенных в 1997 г.*(32), и субъектов Российской Федерации*(33). Обязательное требование для применения письма - наличие в условиях выпуска облигаций, представленных глобальным сертификатом, держателем которого является клиринговая или депозитная организация, положений, устанавливающих, что получателями процентов не могут быть резиденты Российской Федерации (кроме физических лиц), в какой бы форме (получение полного или частичного, прямого или опосредованного права собственности на доходы в виде процентов по облигациям) ни происходило получение таких процентов.

В Положении Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 3 октября 1997 г. N 70н, ВГ-606/707 "О некоторых вопросах налогообложения, связанных с урегулированием задолженности бывшего СССР иностранным коммерческим банкам и финансовым институтам, объединенным в Лондонский клуб кредиторов", к числу лиц, обладающих фактическим правом на проценты, наряду с клиринговой и депозитарной организацией, отнесены также отдельные доверительные управляющие, действующие от имени кредиторов*(34). В аналогичном Положении, изданном в 2000 г., из числа лиц, обладающих фактическим правом на проценты, исключены отдельные доверительные управляющие, действующие от имени кредиторов, и оставлены клиринговая и депозитарная организации*(35).

Возникает вопрос: можно ли распространять правила определения иностранных лиц, обладающих правом собственности на доход, предусмотренные Минфином РФ и Госналогслужбой РФ для участников Лондонского клуба кредиторов и лиц, получающих доходы по облигациям внешних экономических займов Российской Федерации, на иные лица? Исходя из названий и текстов этих писем следует, что их действие ограничено специально указанными случаями, а существующая концепция российского законодательства о налогах не предусматривает применение правил по аналогии.

На наш взгляд, данные письма скорее отражают определенные экономические обстоятельства обслуживания внешнего государственного долга, нежели развивают российскую концепцию применения термина "фактическое право на доход" и международную практику его понимания, включая позицию ТК ОЭСР. Что касается конкретной иностранной компании, заполняющей форму, установленную налоговым органом, для получения предварительного налогового освобождения или возврата удержанного налога, то она вынуждена оценивать наличие у нее фактического права на получение дохода, исходя из собственного понимания этого термина.

Позиция Министерства РФ
по налогам и сборам (МНС РФ)

Процедурные вопросы

В настоящее время иностранные компании, обращающиеся в налоговые органы по вопросам оформления документов, применения международных налоговых соглашений, самостоятельно определяют, являются ли они фактическими получателями доходов*(36).

Налоговые органы могут отказать лицу, желающему применить международное налоговое соглашение на основании непризнания фактическим получателем дохода, если:

а) это лицо само заявит, что оно не является фактическим получателем дохода (например, сделает соответствующую отметку в форме 1013DT), и/или

б) налоговый орган будет располагать сведениями о том, что юридический и фактический получатели дохода не являются одним лицом (такие сведения могут содержаться как в документах, которые представляются одновременно с формами, подтверждающими право на получение дохода, так и в документах, полученных иными способами, в том числе по запросам налоговых органов)*(37).

Как отмечалось (см. первую часть статьи), налоговые органы ранее (до вступления в действие второй части Налогового кодекса РФ) никогда не требовали от физических лиц специального подтверждения наличия у них фактического права собственности на доходы. В соответствии со ст.232 НК РФ физическое лицо, претендующее на получение налоговых вычетов или иных налоговых привилегий, должно представить в орган МНС РФ официальное подтверждение того, что оно является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода международный налоговый договор (далее - МНД), и доказательство уплаты им налога за пределами России. С.Д. Шаталов, комментируя данное правило, указал на определенную путаницу, связанную с представлением в российский налоговый орган документа об уплате налога за рубежом*(38). При обращении к буквальному толкованию указанного правила проблема фактического права собственности в значительной степени снимается, так как без уплаты налога российские налоговые органы не предоставят льготы по МНД.

Судебная практика

Судебная практика рассмотрения вопросов применения МНД не помогает понять, что же такое "фактическое право на получение дохода". В часто встречающихся спорах между налоговыми органами и организациями - источниками выплаты доходов иностранным компаниям суды, как правило, проверяют законность требований МНС РФ о необходимости предварительного представления специальных форм. Сравнивая международное соглашение и подзаконный нормативный акт, суд обоснованно приходит к выводу о приоритете первого и об отсутствии права налоговых органов на самостоятельное установление обязанностей, не предусмотренных законом. Оговорка о фактическом праве собственности на доходы не учитывается.

Пример 1. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в документе по конкретному спору отмечает: "В статье 11 Соглашения от 15.11.95 г. между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал предусмотрено, что проценты по займам, предоставленным банками Швейцарии российским организациям, при выплате резиденту Швейцарии могут облагаться налогом в России по ставке, не превышающей 5% от общей суммы налогов"*(39). Таким образом, суд, ссылаясь на МНД, произвольно исключает положение о том, что она применяется только в случае, если швейцарская компания является фактическим владельцем процентов*(40).

Пример 2. Высший Арбитражный Суд РФ, рассматривая спор о применении налоговым органом международного налогового договора России с Великобританией, ссылаясь на текст договора, упомянул фактическое правило на получение дохода, дословно цитируя правило соглашения. Однако при этом Высший Арбитражный Суд РФ, оценивая акт нижестоящего суда, ограничился указанием на то, что последний (в части применения соглашения) "не исследовал вопросы о праве установления порядка применения указанных международных договоров национальным законодательством, о фактическом местопребывании кредитора"*(41). Иными словами, наличие фактического права на получение дохода как условие получения освобождения от уплаты налога было проигнорировано.

В рассматриваемом случае банк Великобритании может изначально действовать в качестве агента и заключить договор в интересах других лиц, передать права по этому кредиту и т.д., и на момент фактического получения доходов не иметь на них самостоятельных прав и обоснованно не включать их в свой доход в Великобритании. Арбитражные суды в такой ситуации считают достаточным для российского кредитора проверить только место инкорпорации банка, категорию выплачиваемого дохода (процент) и "непосредственно применить" соответствующий МНД. Является ли это свидетельством того, что российские суды определили свою позицию относительно фактического права собственности на доход, идентифицируя его с правом на доход в его гражданско-правовом понимании? Нам представляется, что оснований для подобного вывода пока нет - просто этому вопросу не было уделено должного внимания ни судами, ни налоговыми органами.

Суды не обращают внимания на то, что МНД значительно отличаются от внутреннего законодательства о налогах Российской Федерации по своим целям, специфической форме и содержанию, так как осложнены международным элементом. В то время как законы России о налогах в первую очередь направлены на установление, введение и взимание налогов (ст.2 НК РФ) (что и определяет содержание и способы толкования соответствующих налоговых правил), целями МНД, как вытекает из содержания этих договоров, являются избежание двойного налогообложения и, как правило, предотвращение уклонения от уплаты налогов. Как было отмечено ранее, в соответствии с принятой международной практикой наличие фактического права собственности на доходы является существенным условием достижения первой цели и средством достижения второй. Иными словами, при рассмотрении конкретного МНД игнорирование требования о фактическом праве собственности на доход (в настоящее время позиция арбитражных судов именно такова) может приводить к неуплате налога в каждом из договаривающихся государств или к уклонению от уплаты налогов в Российской Федерации, что противоречит интересам нашей страны. В целом в рамках российской судебной практики для развития концепции фактического права собственности на доходы в ближайшее время нет оснований, так как российские суды склонны к оценке исключительно формы операций налогоплательщика, а не их содержания*(42).

Классификация получателей дохода

Принимая во внимание результаты зарубежных исследований о фактическом праве собственности на доходы и состояние российского налогового права, можно предположить, что в праве Российской Федерации единый подход к данному понятию сформируется не скоро. Однако отсутствие определения не означает, что в каждом случае выплаты дохода иностранной компании будут на практике приводить к неразрешимым проблемам. Исходя из различных практических ситуаций представляется возможным разделить иностранных получателей доходов из России на четыре категории.

Первую составляют лица со статусом агента, номинального собственника (владельца) или лица, действующего по доверенности, которые, как правило, действуют в интересах третьих лиц, не могут признаваться фактическими собственниками дохода (за исключением редких случаев, когда они платят налоги с полученного дохода).

Ко второй отнесены лица, не попавшие в первую категорию, но не отражающие полученные суммы дохода в качестве своего дохода в целях налогообложения в стране своей резиденции при фактическом получении дохода. Для таких лиц фактически не существует ни двойного налогообложения, ни проблемы его избежания, так как вопрос о налогообложении полученных доходов существует только в Российской Федерации и нет оснований применять МНД.

В третью входят лица, отражающие полученные суммы дохода в качестве своего дохода в целях налогообложения в стране своей резиденции и не перечисляющие его (или его значительную часть) третьим лицам. Такие лица должны признаваться фактическими собственниками дохода.

Четвертую категорию образуют лица, отражающие полученные суммы дохода в качестве своего дохода, но обязанные перечислять полученный доход (или сумму, эквивалентную такому доходу) третьим лицам. В отсутствие четкого определения в законодательстве России и сложившейся судебной практики такие лица не могут считаться нарушающими МНД, если назовут себя фактическими собственниками дохода.

Однако дать окончательный ответ на вопрос о том, являются они таковыми или нет, можно будет лишь тогда, когда в нашей стране сформируется достаточная практика применения МНД и концепции злоупотребления правом, обхода закона, а также выработается позиция российских фискальных органов, которые могут согласиться с признанием фактического права собственности в таких ситуациях, а могут оспорить данное право.

Несмотря на то что ситуации с лицами, отнесенные к первым трем категориям, на практике могут быть осложнены существенными фактическими обстоятельствами, изменяющими их статус, такие осложнения являются скорее редкими исключениями, нежели правилом. Что касается четвертой категории, то при существующем порядке применения МНД российские налоговые органы признают таких лиц фактическими собственниками дохода, так как не проверяют наличие договоренностей о переводе дохода третьим лицам (см. примеры позиций отдельных работников налоговых органов). Вместе с тем необходимо признать, что указанное деление получателей дохода вытекает скорее из международной практики применения МНД, нежели следует из отечественного налогового законодательства. Фактическое право собственности на получаемые доходы в проекте главы 25 НК РФ

Принятый в третьем чтении Государственной Думой РФ проект главы 25 НК РФ не содержит термина "фактическое право собственности на получаемые доходы", хотя предыдущие проекты предусматривали названное право в качестве одного из условий освобождения от налогообложения (или применения пониженной ставки налога) в Российской Федерации на основе МНД. Поэтому и после принятия главы 25 НК РФ данное понятие, видимо, останется нераскрытым.

Практические решения

Конкретному иностранному инвестору, извлекающему доход на территории Российской Федерации, часто приходится решать формальный вопрос: является ли он фактическим собственником дохода?

Применение общего права

На практике встречаются попытки раскрыть содержание фактического права на доход применительно к отдельным внешнеторговым сделкам на основе применимого иностранного права (такое применение вполне допускается российским гражданским правом*(43)), в котором могут существовать права, внешне похожие на фактическое право на доход (обычно - beneficial ownership, право бенефициарного собственника в правовых системах общего права, например, Великобритании). Такой подход по своему результату соответствует одному из вариантов, предложенных зарубежными специалистами международного налогового права (об этом говорилось ранее), за исключением того, что иностранные исследователи предлагают применять общее право не потому, что оно выбрано сторонами для конкретной сделки, а потому, что исторически данный термин возник в общем праве. Такие подходы, на наш взгляд, весьма уязвимы применительно к Российской Федерации, так как п.1 ст.11 НК РФ весьма определенно предписывает использовать содержание терминов отраслей российского законодательства, тем самым не допуская применения толкований иностранного права*(44).

Применение гражданского права
Российской Федерации

Можно ли понимать фактическое право на доход как разновидность одного из имущественных прав в смысле гражданского права, например, как право на доход или как право собственности и соответственно раскрывать значение этого термина в рамках гражданского права?

На наш взгляд, при таком подходе недопустимо расширительно толкуется п.1 ст.11 НК РФ. Законодатель установил, что соответствующая отрасль права должна быть востребована для определения содержания термина, если она использует этот термин. Цель такого правила очевидна - внесение определенности в отношении налоговых терминов прежде всего для налогоплательщика. Соответственно пока гражданское право не использует термин "фактическое право на доход", оно не может быть применено для раскрытия этого термина в налоговых целях.

Приравнивание же фактического права на доход к одному из гражданско-правовых прав в условиях отечественной правовой системы приводит к игнорированию этого термина в налоговых целях, что не соответствует воле российского законодателя, специально инкорпорировавшего этот термин в современные МНД.

Международное право
Российской Федерации

Что же делать в рассматриваемой ситуации и действительно ли ни одна из отраслей права не использует термин "фактическое право на доход"*(45)? Формально имеется по крайней мере одна отрасль российского права, на протяжении длительного времени использующая этот термин, - это международное право Российской Федерации.

Напомним, что, согласно НК РФ, российские международные соглашения по налоговым вопросам не являются частью российского законодательства о налогах и, что более существенно, могут иметь собственные правила толкования, а это, к сожалению, не гарантирует однозначного понимания рассматриваемого в статье термина*(46).

Заключение

Краткий анализ российского и международного налогового права позволяет констатировать определенный феномен "фактического права на получение дохода" (beneficial ownership): подавляющее большинство государств использует его в международных налоговых соглашениях как существенное основание предоставления освобождения от уплаты налогов, но никто не может его четко определить. При этом понимание этого термина различными странами нередко имеет существенные отличия.

В Российской Федерации, несмотря на заключение значительного количества МНД, содержащих оговорки о фактическом праве собственности на доходы, суть данного института пока остается неясной и для налогоплательщиков, и для налоговых органов. Практика (включая судебную) применения МНД, содержащих соответствующие оговорки, свидетельствует скорее о том, что на них не обращается должного внимания, нежели о том, что фактическое право на доход признается соответствующим праву на получение дохода.

Сравнивая наиболее часто встречающиеся подходы к толкованию фактического права собственности в международном налоговом праве, понимание его применительно к российскому налоговому регулированию на основе принципов ТК ОЭСД выглядит предпочтительнее в сравнении с применением общего права (например, Великобритании), хотя в целом ряде ситуаций оба пути приводят к одному результату.

Иностранные компании, рассчитывающие на применение МНД, находятся в сложной ситуации, стараясь выяснить, являются ли они фактическими собственниками дохода, извлекаемого в Российской Федерации, для целей российских МНД. В то же время в отсутствие соответствующего законодательства или судебной практики они не могут рассматриваться как нарушители порядка налогообложения, если, получая доход, признают и декларируют себя такими собственниками.

Неопределенность толкования фактического права собственности на доходы применительно к МНД невыгодна прежде всего самой Российской Федерации. Пока такая ситуация сохраняется, недобросовестные иностранные компании имеют возможность не платить налоги в России, а добросовестные инвесторы стараются переложить бремя российских налоговых рисков на своих российских контрагентов, что в результате увеличивает стоимость поставляемых в нашу страну товаров и услуг и снижает конкурентоспособность отечественных товаров. Таким образом, скорейшее определение фактического права собственности на доходы отвечает экономическим интересам Российской Федерации и добросовестных иностранных инвесторов.

В. Мачехин,

С. Аракелов

"Законодательство", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Имеется в виду резидентство, как оно определяется конкретным МНД.

*(2) Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".

*(3) Протокол об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Ташкент, 15 мая 1992 г.). Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ "Содружество". 1992. N 5. С.57.

*(4) Например, российские МНД с Марокко, ЮАР, Ирландией.

*(5) В настоящей статье все эти формулировки анализируются как единое "фактическое право собственности на доходы".

*(6) Например, российские МНД с Данией, Италией, Македонией.

*(7) А также российские МНД с Кипром и Южной Кореей.

*(8) Есть серьезные основания считать эти и другие противоречия, встречающиеся в российских МНД, небрежностью государственных органов, ответственных за подготовку и ратификацию соответствующих соглашений. Подробнее см.: Трофимов В.Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации // Законодательство. 1998. N 6.

*(9) Соглашение между Правительством Турецкой Республики в отношении налогов на доходы от 15 декабря 1997 г. // Бюллетень международных договоров. 2000. N 5.

*(10) Конвенция по налогам на доход и капитал. ОЭСР. 1999 (июнь 1998 г. Сокращенный вариант).

*(11) Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies. OECD. 1997. R(6)-10.

*(12) International Tax Glossary // IBFD. 1992. P.27.

*(13) IFA. Yearbook // 1999. P.141-144.

*(14) Так, параграф 9 Протокола к соглашению между Германией и Италией определяет лицо, имеющее фактическое право на доходы, если это лицо обладает правом, на основании которого производится платеж дохода, и извлекаемый доход относится к этому лицу в соответствии с налоговым законодательством обоих государств.

*(15) Приводится по Stef Van Weeghel, The Improper Use of the Tax Treaties.1998. P.75.

*(16) Подобного судебного прецедента не было, но существует мнение о маловероятности применения иного понимания этого термина. См.: Philip Baker. Double Taxation and International Tax Law. Sweet&Maxwell. 1994. Р. 230.

*(17) Указания Службы внутренних доходов США по заполнению формы 1001 (аналог российских налоговых форм по применению налоговых соглашений), которая в настоящее время отменена.

*(18) Charl P. du Toit. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties. 1999. Р.155.

*(19) Указания Службы внутренних доходов США по заполнению формы W-8BEN (аналог российских налоговых форм по применению налоговых соглашений).

*(20) Протокол к МНД 1989 г. между США и Германией.

*(21) Позиция Министерства финансов Нидерландов приводится по Stef Van Weeghel, The Improper Use of the Tax Treaties.1998. P.75.

*(22) Charl P. du Toit. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties // IBFD. 1999. Р.158, 160.

*(23) Klaus Vogel on Double Taxation Conventions.1997. P.562.

*(24) J. David B. Oliver, Jerom B. Libin, Stef Van Weeghel and Chart du Toit. Beneficial ownership. IBFD Bulletin. 2000. Vol. 54. N 7.

*(25) Ранее Госналогслужба РФ.

*(26) Имеется в виду письменно заявить.

*(27) Примечательно, что для физических лиц, претендующих на применение МНД, форма заявления, утвержденного Госналогслужбой России, не содержала требования подтвердить фактическое право на получение дохода (Приложение N 5 к инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц").

*(28) Письмо Госналогслужбы РФ от 20 декабря 1995 г. N НП-6-06/652 "Методические рекомендации по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

*(29) Макаренко В.В. Об ответственности налоговых агентов // Налоговый вестник. 2001. N 1.

*(30) Юдин С.В. Иностранные юридические лица. М., 2001. С.117. Ранее фактически эту же позицию высказывали Е.К. Шолохова и А.А. Петрыкин (информационная база "Гарант").

*(31) Зарегистрировано в Минюсте РФ 3 марта 1997 г. // БНА. 1997. N 6.

*(32) В 1998 г. Минфин РФ и Госналогслужба РФ издали Положение от 17 марта 1998 г. N 14н, АП-4-06/3н относительно облигаций внешних облигационных займов РФ 1998 г., правила которого аналогичны правилам, установленным для 1997 г.

*(33) Действие данного письма на субъекты РФ, выпускающие облигации внешнеэкономических займов, было распространено письмом Госналогслужбы РФ от 8 мая 1978 г. N ВЕ-6-36/353 "О налогообложении доходов, полученных от операций с облигациями внешних облигационных займов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации" // Налоговый вестник.1997. N 7.

*(34) Зарегистрировано в Минюсте РФ 6 ноября 1997 г. // БНА. 1997. N 23.

*(35) Положение МНС РФ и Минфина РФ от 12 июля 2000 г. N БГ-4-06/478 "О некоторых вопросах налогообложения иностранных организаций, связанных с урегулированием задолженности бывшего СССР иностранным коммерческим банкам и финансовым институтам, объединенным в Лондонский клуб кредиторов". Зарегистрировано в Минюсте РФ 19 июля 2000 г. // БНА. 2000. N 31.

*(36) В ряде судебных актов арбитражные суды фактически признавали такую процедуру, установленную Инструкцией N 34, незаконной.

*(37) На сегодняшний день нет сведений о том, что налоговые органы в таких случаях пользуются свои правом на запросы иных документов, нежели договоров, по которым получается доход (например, о наличии агентских отношений, об отнесении извлекаемого дохода к доходам иностранной компании в стране резидентства и т.д.).

*(38) Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части второй (постатейный): Учебное пособие. М., 2001. С.681.

*(39) Постановление от 26 ноября 1999 г. N А29-2207/99 официально не опубликовано.

*(40) Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 15 ноября 1995 г.) // Бюллетень международных договоров Российской Федерации. 1997. N 9. С.7.

*(41) Постановление Президиума ВАС от 25 апреля 2000 г. N 5029/99 // Вестник ВАС РФ. 2000. N 8.

*(42) Немногие нечеткие и косвенные правила российского налогового законодательства, позволяющие оценивать сделки налогоплательщика исходя из их содержания, а не формы совершения, выглядят скорее случайными, равно как и соответствующие судебные решения.

*(43) Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик, раздел VII // Ведомости Советов народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. 1991. N 26. Ст.733.

*(44) Редкие исключения из этого правила содержатся в самом НК РФ. Например, для определения дивидендов может применяться иностранное право (п.1 ст.43 НК РФ). Кроме того, ситуация, когда только изменение применимого права может существенно изменить обязанности лица в сфере налогообложения, не присуща публичным отношениям в России.

*(45) В. Н. Трофимов называет использование в российских МНД терминов, не определенных прежде всего российским гражданским законодательством (а таких терминов немало), "ошибками", которые могут только увеличить беспорядок, объясняя подобное положение "малограмотностью авторов" договоров (См.: Трофимов В.Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации // Законодательство. 1998. N 6). Такая позиция представляется нам излишне прямолинейной. Мы считаем, что проблема несогласования терминологии МНД и внутреннего налогового законодательства имеет скорее объективные, чем субъективные причины.

*(46) См., напр.: Венская Конвенция о праве международных договоров (Вена, 23 мая 1969 г.). Раздел 3 // Специальное приложение к Вестнику ВАС РФ. 1999. N 3.