Передача и поступление неисключительных прав на нематериальные активы (Т.М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2001 г.)

Передача и поступление неисключительных прав на нематериальные активы

Промышленные предприятия, научно-исследовательские, конструкторские и другие организации разрабатывают новые технологии, патентуют их, учитывают в составе нематериальных активов (НА), а затем либо внедряют их в производство, либо продают права на их использование, либо, оставаясь собственником объекта НА, передают право на использование этого объекта другому лицу.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением и реализацией прав на интеллектуальную собственность, учета операций, связанных с предоставлением права на использование НА, регулируется положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н. Это ПБУ вступило в силу с 1 января 2001 г.

Правовое регулирование

В соответствии со ст.128 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к объектам гражданских прав относятся не только вещи, имеющие вещественно-натуральную форму, но и имущественные права и результаты интеллектуальной деятельности.

Интеллектуальной собственностью в соответствии со ст.138 ГК РФ признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).

Объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности) относятся согласно п.4 ПБУ 14/2000 к НА.

К интеллектуальной собственности относятся права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров.

Права на изобретение, полезную модель, промышленный образец охраняются в соответствии с Патентным законом Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3517-1 (с изм. и доп.от 27.12.2000 г.). Эти права подтверждаются патентом на изобретение, свидетельством на полезную модель или патентом на промышленный образец. Патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство, патент на промышленный образец - в течение 10 лет, свидетельство на полезную модель - в течение 5 лет (ст.3 Закона N 3517-1).

Отношения, возникающие в связи с регистрацией, правовой охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товapoв, регулируются Законом Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Товарный знак подлежит регистрации в Государственном патентном ведомстве. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство.

На основании патента (свидетельства) у лица, создавшего нематериальный объект, возникают права на этот объект. Создание нематериального объекта возможно как собственными силами хозяйствующего субъекта, так и путем привлечения сторонних организаций. Отношения между предприятием, с одной стороны, и работником или другим предприятием - с другой, оформляются договором (ст.8 Закона N 3517-1). На создание нематериального объекта оформляется договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и договор о создании (передаче) научно-технической продукции.

Передача прав на использование промышленной собственности
по лицензионному договору и договору коммерческой концессии

Патентообладатель и владелец товарного знака (лицо, которому выдан патент или свидетельство) вправе уступить патент любому физическому или юридическому лицу. Любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя договора.

Согласие патентообладателя на использование третьими лицами объектов промышленной собственности, охраняемых патентом или свидетельством, оформляется договором о передаче прав или лицензионным договором о предоставлении лицензии на использование объектов промышленной собственности (п.6 ст.10 Закона N 3517-1).

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором. Право собственности на охраняемый патентом объект (НА) остается у лицензиара.

Лицензия, передаваемая по лицензионному договору, может быть исключительной или неисключительной (ст.13 Закона N 3517-1). При неисключительной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление аналогичных лицензий третьим лицам. По исключительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату.

Лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Договор коммерческой концессии эквивалентен сделкам франчайзинга или франшизы за рубежом. По договору коммерческой концессии (франчайзинга) одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в его предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.п.(ст.1027 ГК РФ). Коммерческая концессия по ряду условий совпадает с лицензионным соглашением.

Договор коммерческой концессии могут заключать коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Договор коммерческой концессии подлежит регистрации, во-первых, в регистрационной палате и, во-вторых, в Роспатенте, если по договору передаются права на использование объектов, охраняемых патентом или свидетельством.

Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использовать предоставленный ему комплекс исключительных прав или часть этого комплекса на условиях субконцессии. Условия субконцессии должны быть согласованы с правообладателем. Договор может быть составлен так, что в нем сразу предусматривается обязанность пользователя предоставить в течение определенного срока определенному числу лиц право пользования указанными правами на условиях субконцессии. Договор коммерческой субконцессии не может быть заключен на более длительный срок, чем договор коммерческой концессии, на основании которого он заключается.

При получении права пользования именем пользователь обязан обеспечить соответствующее качество товаров (работ, услуг), реализуемых под торговой маркой правообладателя. Но сохранение качества обеспечивается не только передачей всей документации, необходимой для организации аналогичного технологического процесса. Оно обеспечивается и тщательной подготовкой персонала пользователя: нужны периодические консультации в течение всего периода действия договора, обучение персонала пользователя и периодические инструктажи. Договор франчайзинга также предусматривает систематический контроль соблюдения технологии пользователем и пробы качества товаров.

Как лицензионный договор, так и договор коммерческой концессии являются возмездными. Вознаграждение по договорам может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей (роялти), отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Налогообложение

Если предприятие-правоприобретатель заключает лицензионный договор с правообладателем - физическим лицом, то это предприятие в качестве налогового агента обязано удержать подоходный налог с суммы единовременного платежа и сумм роялти, выплачиваемых физическим лицам - авторам изобретения, согласно ст.210, 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а также начислить единый социальный налог (ЕСН) согласно п.1 ст.236 НК РФ. Но в соответствии со ст.238 НК РФ любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по лицензионным договорам, не подлежат налогообложению по единому социальному налогу в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Что касается НДС, то с 1 января 2001 г. все патентно-лицензионные операции подлежат обложению этим налогом.

С 1 января 2002 г. вступает в силу глава 25 НК РФ. Согласно п.4 ст.271 НК РФ внереализационный доход в виде лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности признается полученным для целей налогообложения в день, когда покупателю (правоприобретателю) предъявляются расчетные документы.

Бухгалтерский учет операций по договорам на передачу неисключительных прав у правообладателя

НА, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (п.25 ПБУ 14/2000). По аналогии с учетом сданных в аренду основных средств НА, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю, необходимо учитывать на счете 04, субсчет "Нематериальные активы, предоставленные в пользование".

Поскольку по договорам на передачу неисключительных прав выбытия каких-либо активов у правообладателя не происходит, получаемые им в соответствии с условиями договора платежи не могут быть признаны выручкой от реализации имущества.

Если предоставление за плату прав на объекты промышленной собственности не является предметом деятельности организации, то поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, являются операционными доходами организации-правообладателя. Отражение операций по договору в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежей.

Если права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет), а платеж носит разовый характер, то сумма платежа должна быть отражена следующим образом:

Дебет 76, Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Ежемесячно (ежеквартально или ежегодно в зависимости от условий договора) часть платежа, приходящегося на отчетный период, списывается как операционный доход на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В бухгалтерском учете правообладателя делается следующая запись:

Дебет 98, субсчет 98-1, Кредит 91, субсчет 91-1 - отнесена на операционный доход часть полученного платежа, приходящаяся на отчетный период.

Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса исключительных прав, правообладатель может отражать по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При этом в бухгалтерском учете правообладателя делаются следующие записи:

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет,

Дебет 91-2, Кредит 05, 10, 70, 69 - начислены амортизация НА, по которым переданы неисключительные права, и другие расходы.

Если платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете правообладателя начисление роялти отражается следующими записями:

Дебет 76, Кредит 91-1 - начислено роялти за отчетный период,

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС,

Дебет 51, Кредит 76 - поступило на расчетный счет роялти за отчетный период.

Если договором предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования, то в бухгалтерском учете правообладателя операции по договору будут отражены следующими записями:

Дебет 76, Кредит 98, субсчет 98-1 - отражена задолженность пользователя перед правообладателем при заключении договора коммерческой концессии,

Дебет 51, Кредит 76 - поступили денежные средства от пользователя,

Дебет 98, Кредит 91-1 - отражена часть полученного платежа, приходящаяся на отчетный период,

Дебет 76, Кредит 91-1 - начислено роялти за отчетный период,

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС,

Дебет 51, Кредит 76 - поступило на расчетный счет роялти за отчетный период,

Дебет 91-2, Кредит 20 (05, 10) - отражены затраты, связанные с передачей неисключительных прав пользования.

В организациях-правообладателях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи, включая роялти), являются доходами от обычных видов деятельности (согласно п.5 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н). Суммы, поступающие от пользователей, будут квалифицироваться как выручка и отражаться на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Пример отражения соответствующих операций в учете правообладателя, если предоставление за плату прав на интеллектуальную собственность не является обычным видом деятельности

Организация А передала по договору коммерческой концессии организации Б на пять лет комплекс неисключительных прав на производство и фасовку химического препарата для защиты растений на территории г. Калуги. Передается право на фирменное наименование, на охраняемую коммерческую информацию, на товарный знак, патент на изобретение, право на зарегистрированный препарат и зарегистрированное разрешение на фасовку на имя организации Б. Стоимость передаваемых прав равна 9 600 000 руб. Расходы по государственной регистрации и регистрации в Роспатенте договора коммерческой концессии составили 20 000 руб.

Ежеквартальные расходы на оплату труда работников, осуществляющих контроль качества продукции, производимой организацией Б, и начисления ЕСН составили у организации А 26 000 руб.

Оплата по договору составляет:

разовый платеж, который должен быть перечислен в течение пяти дней после подписания договора, в сумме 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.);

ежеквартальное роялти в сумме 210 000 руб. (в том числе НДС - 35 000 руб.).

Организация А определяет выручку в целях налогообложения по "отгрузке". Неисключительные права переданы организации Б для использования на территории г. Калуги.

Организация А обладает исключительными правами на всей остальной территории России. Основной деятельностью организации А является получение дохода от производства и продажи своей продукции, поэтому доходы от передачи неисключительных прав она отражает в составе операционных доходов.

В бухгалтерском учете организации А в I квартале 2001 г. сделаны следующие записи:

Дебет 04, субсчет нематериальные активы, предоставленные в пользование, Кредит 04 - 9 600 000 руб. - учтены неисключительные права, переданные по договору.

Дебет 97, субсчет "Расходы по договору коммерческой концессии", Кредит 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом" - 20 000 руб. - отражены расходы по государственной регистрации и регистрации в Роспатенте договора,

Дебет 76, Кредит 98-1 - 1 200 000 руб. - начислена задолженность организации Б в сумме разового платежа за передачу прав по договору,

Дебет 98-1, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 200 000 руб. - начислен НДС с суммы разового платежа,

Дебет 98-1, Кредит 91-1 - 60 000 руб. (120 000 руб. : 5 : 4) - часть разового платежа по договору, приходящаяся на отчетный квартал, зачислена в состав операционных доходов,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 98-1 - 10 000 руб. - частично восстановлен НДС, начисленный с разового платежа,

Дебет 76, Кредит 91-1 - 210 000 руб. - отражена сумма роялти за текущий квартал,

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 45 000 руб. (35 000 + 10 000) - начислен НДС с суммы разового платежа, приходящегося на отчетный квартал, и с суммы периодического платежа (роялти),

Дебет 91-2, Кредит 97 - 1000 руб. (20 000 : 5 : 4) - отражены расходы по регистрации договора, приходящиеся на отчетный квартал,

Дебет 91-2, Кредит 70, 69 - 26 000 руб. - отражены расходы по оплате труда и по ЕСН,

Дебет 91-2, Кредит 05 - 120 000 руб. (9 600 000 : 20 : 12 х 3) - начислена амортизация за отчетный квартал по объектам нематериальных активов, переданным в виде неисключительных прав.

Пример учета у правообладателя, когда получение доходов от передачи неисключительных прав является обычным видом деятельности

Организация А передала по договору комплекс прав на производство и фасовку химического препарата для защиты растений организации Б на всей территории России. Срок действия договора коммерческой концессии - один год. По договору организация А обязана не предоставлять третьим лицам аналогичных прав до истечения срока договора коммерческой концессии. Стоимость переданных прав 9 600 000 руб. Расходы по государственной регистрации и регистрации в Роспатенте договора коммерческой концессии составили 20 000 руб.

Разовый платеж 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.).

Ежеквартальный платеж (роялти) - 210 000 руб. (в том числе НДС - 35 000 руб.).

Ежеквартальный расход на зарплату работников, обслуживающих договор франчайзинга, - 26 000 руб., включая ЕСН.

Организация А не занимается другой деятельностью, кроме передачи неисключительных прав пользования. Поэтому передача неисключительных прав пользования объектами НА отражается в учете организации А как доходы от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете организации А делаются следующие записи:

Дебет 04, субсчет "Нематериальные активы, предоставленные в пользование", Кредит 04 - 9 600 000 руб. - учтены неисключительные права, переданные по договору франчайзинга,

Дебет 97, Кредит 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом" - 20 000 руб. - учтены расходы по государственной регистрации и регистрации в Роспатенте договора коммерческой концессии,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 1 200 000 руб. - отражена выручка от реализации прав на сумму разового платежа,

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 200 000 руб. - начислен НДС,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 210 000 руб. - отражены начисленные роялти за I квартал 2001 г.,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 35 000 руб. - начислен НДС с роялти,

Дебет 20, Кредит 97 - 5000 руб. (20 000 : 4) - списаны затраты по регистрации договора коммерческой концессии, приходящиеся на отчетный квартал,

Дебет 20, Кредит 70, 69, субсчет "Расчеты по ЕСН" - 26 000 руб. - списаны расходы на зарплату и на ЕСН за отчетный квартал,

Дебет 20, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог" - 11 750 руб. ((1 200 000 - 200 000 + 210 000 - 35 000) х 1) - начислен налог на пользователей автодорог,

Дебет 20, Кредит 05 - 120 000 руб. (960 000 : 20 : 12 х 3) - начислена амортизация,

Дебет 90-2, Кредит 20 - 162 750 руб. (5000 + 26 000 + 11 750 + 120 000) - списаны затраты на реализацию,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 1 012 250 руб. (1 200 000 + 210 000 - 200 000 - 35 000 - 162 750) - отражена прибыль от передачи неисключительных прав в текущем квартале,

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 354 288 руб. (1 012 250 х 35) - начислен налог на прибыль.

В следующем квартале в выручку от передачи исключительных прав войдет только сумма периодического платежа (роялти).

Рассмотрим порядок корректировки доходов и расходов от обычных видов деятельности. Выручка, отраженная по строке 010 формы N 2, корректируется с целью приведения ее в соответствие с выручкой, сформированной исходя из норм п.13 Положения о составе затрат, ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ст.39 части первой НК РФ. Корректировка производится путем исключения из нее выручки, сформированной в соответствии с ПБУ 9/99. Согласно п.5 ПБУ 9/99 в составе доходов от обычных видов деятельности и учитываемых при формировании строки 010 формы N 2, у организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, отражаются поступления, получение которых связано с этим видом деятельности. Соответственно расходы, связанные с этими поступлениями, признаются расходами от обычных видов деятельности. Сумма этих расходов отражается по строке 020 формы N 2 (п.5 ПБУ 10/99).

Однако доходы от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, и других видов интеллектуальной собственности и связанные с ними расходы согласно пп.14 и 15 Положения о составе затрат являются внереализационными доходами и расходами.

Для осуществления корректировки необходимо заполнить строки 1.1', 1.2' Справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", отразив по строке 1.1' со знаком "минус" доходы, признанные по правилам бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности, но признаваемые внереализационными в целях налогообложения, а по строке 1.2' - также со знаком "минус" соответствующие им расходы.

Вместе с тем внереализационные доходы и расходы, поименованные в Положении о составе затрат, должны учитываться для целей налогообложения. Поэтому для определения налогооблагаемой прибыли далее в Справке производится обратная проведенной по строке 1' корректировка. В строке 4 во вводимых свободных строках указывается сумма доходов, признаваемых по правилам бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности, но являющихся внереализационными доходами в соответствии с Положением о составе затрат.

В нашем примере доходы в виде лицензионных платежей в сумме 1 175 000 руб. (1000 000 + 175 000) необходимо отразить по вновь вводимой строке 4.23 "Доходы организации, полученные от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, если это является ее предметом деятельности".

А расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, в сумме 162 750 руб. указываются по строке 1.2' "г" Справки со знаком "минус".

В целях недопущения "двойного" налогообложения прибыли одновременно с уменьшением себестоимости реализованной продукции по строке 1.2' "г" Справки следует уменьшить налогооблагаемую прибыль по вновь вводимой строке 5.8 - на сумму расходов, связанных с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности - 162 750 руб.

Пример отражения в учете операций по договору при установлении размера платежа в зависимости от выручки, а также при оказании дополнительных услуг по договору

Организация А передала организации Б право пользования комплексом неисключительных прав по производству и расфасовке препарата для защиты растений (стоимостью 9 600 000 руб.) на территории г. Калуги на один год начиная с 1 января 2001 г. Расчеты между сторонами договора осуществляются путем ежеквартального перечисления организацией Б роялти организации А. Размер роялти составляет 10% от полученной организацией Б выручки. Выручка организации Б в I квартале 2001 г. составила 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Доходы от передачи неисключительных прав на нематериальные активы являются для организации А операционными доходами. Договором также предусмотрено оказание организацией А дополнительных услуг по обучению персонала организации Б. Обучение проводится в I квартале 2001 г. Стоимость обучения 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Расходы организации А, связанные с обучением сотрудников организации Б, составили 40 000 руб. Реализация дополнительных услуг по обучению является для организации А доходами от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете организации А сделаны следующие записи:

Дебет 04, субсчет "Нематериальные активы, предоставленные в пользование", Кредит 04 - 9 600 000 руб. - неисключительные права, переданные по договору франчайзинга, учтены на отдельном субсчете,

Дебет 76, Кредит 91-1 - 120 000 руб. - отражена сумма роялти в составе операционных доходов,

Дебет 91-1, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы роялти,

Дебет 91-1, Кредит 05 - 120 000 руб. - начислена амортизация переданных нематериальных активов за I квартал 2001 г.,

Дебет 76, Кредит 90-1, субсчет "Оказание услуг по договору франчайзинга" - 60 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг по обучению сотрудников организации Б,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС,

Дебет 20, Кредит 70, 69 - 40 000 руб. - отражены расходы, связанные с обучением сотрудников организации Б,

Дебет 20, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 500 руб. (50 000 х 1) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог,

Дебет 90-2, Кредит 20 - 40 500 руб. - списаны на реализацию расходы, связанные с обучением персонала организации Б, и налог на пользователей автомобильных дорог,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 9500 руб. (60 000 - 10 000 - 40 000 - 500) - получена прибыль от обучения,

Дебет 99, Кредит 68 - 3325 руб. (9500 х 35) - начислен налог на прибыль.

Бухгалтерский учет операций по договорам на получение неисключительных прав у пользователя (правоприобретателя)

Порядок учета прав, приобретенных по лицензионному договору, идентичен порядку учета по договору коммерческой концессии. В зависимости от условий договора пользователь может классифицировать приобретенные права как объект НА, расходы будущих периодов или расходы текущего периода. Затраты на приобретение прав могут отражаться в бухгалтерском учете пользователя по-разному в зависимости от того, вступает он во владение этими активами или нет.

Если пользователь (правоприобретатель) покупает у правообладателя исключительные права, то они должны быть оприходованы как нематериальные активы на счете 04. В этом случае между правообладателем и пользователем должен быть заключен договор купли-продажи исключительных прав.

Если права остаются во владении у правообладателя, то пользователь приобретает только возможность использования данных объектов (право пользования). В этом случае суммы платежей правообладателю независимо от их вида (разовые или периодические) пользователь относит на затраты.

Пользователь (правоприобретатель) права пользования НА, полученными по лицензионному договору, договору коммерческой концессии либо другому подобному договору, не должен приходовать их в качестве объектов НА. Он должен учесть их на забалансовом счете (п.26 ПБУ 14/2000). НА, полученные в пользование, учитываются у организации-пользователя на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре, по видам приобретенных неисключительных прав. Поскольку в Плане счетов, утвержденном Минфином России, нет забалансового счета для этих целей, организация-правоприобретатель может предусмотреть в рабочем плане счетов, утвержденном приказом руководителя, забалансовый счет "Исключительные права, полученные по договору коммерческой концессии (либо по лицензионному договору)", например счет 013.

Суммы роялти - единовременного платежа, выплачиваемого после регистрации договора, а также пошлины, вносимые за регистрацию договора, учитываются у правоприобретателя в составе себестоимости продукции, произведенной с использованием изобретения.

Операции по договору в бухгалтерском учете пользователя (правоприобретателя) отражаются в зависимости от вида платежей.

Если оплата полученного в пользование комплекса неисключительных прав производится путем перечисления разового платежа, то затраты на оплату должны быть квалифицированы как расходы будущих периодов и отражены на субсчете счета 97 "Расходы будущих периодов" согласно п.26 ПБУ 14/2000.

В момент получения неисключительных прав пользования в учете пользователя делаются следующие записи:

Дебет 97, субсчет "Расходы по приобретению неисключительных прав", Кредит 76 - отражена стоимость полученных прав,

Дебет 19, Кредит 76 - отражен НДС со стоимости полученных прав.

Одновременно с этим правоприобретатель учитывает стоимость приобретенных прав на забалансовом счете, к которому открывает аналитические счета по видам прав, полученных по договору. Эти субсчета также должны быть включены в разработанный и утвержденный организацией рабочий план счетов.

В течение срока договора расходы, связанные с получением неисключительных прав, списывают на затраты равными долями.

В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:

Дебет 20, 44, Кредит 97, субсчет "Расходы по приобретению неисключительных прав" - отнесена на издержки обращения часть стоимости приобретенных прав, приходящаяся на отчетный период,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - принят к зачету из бюджета НДС по оплаченным расходам, включенным в себестоимость продукции.

Если договором предусмотрено, что правоприобретатель выплачивает правообладателю периодические платежи в виде роялти, то эти роялти в полном размере пользователь списывает на затраты.

В зависимости от условий договора роялти может быть определено либо в виде ежемесячной (ежеквартальной) постоянной суммы, либо как расчетная величина в зависимости от критериев, установленных сторонами, например в процентах от выручки продукции, реализованной пользователем в рамках договора.

Сумма начисленного роялти в бухгалтерском учете пользователя отражается записями:

Дебет 20, 44, Кредит 76 - отражена стоимость роялти за отчетный период,

Дебет 19, Кредит 76 - отражен НДС со стоимости начисленного роялти.

Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты - разовый платеж в момент получения неисключительных прав и периодические платежи в течение срока пользования, то расходы, связанные с получением прав, необходимо учитывать как расходы будущих периодов в размере разового платежа и с последующим списанием в течение срока действия договора (п.26 ПБУ 14/2000).

Эти расходы будут отнесены на затраты в течение срока пользования. Одновременно роялти списываются на себестоимость продукции, выпускаемой в рамках договора коммерческой концессии. Дополнительные услуги, оказываемые правообладателем в связи с передачей неисключительных прав, организация-правоприобретатель списывает на затраты на основании актов выполненных работ.

Пример отражения в учете правоприобретателя
операций получения неисключительных прав

Организация Б приобрела у организации А комплекс неисключительных прав на производство и фасовку препарата защиты растений на территории г. Калуги сроком на пять лет. Стоимость прав - 9 600 000 руб. Согласно договору расчеты с организацией А осуществляются комбинированным способом, при котором пользователь сначала перечисляет разовый платеж в сумме 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.), а затем ежеквартально в течение пяти лет - роялти в сумме 210 000 руб. (в том числе НДС - 35 000 руб.).

В учете организации Б сделаны следующие записи:

Дебет 013 - 9 600 000 руб. - учтен за балансом комплекс приобретенных в пользование согласно договору неисключительных прав на нематериальные активы,

Дебет 76, Кредит 51 - 1 200 000 руб. - оплачена стоимость неисключительных прав,

Дебет 97, субсчет "Расходы по использованию неисключительных прав", Кредит 76 - 1 000 000 руб. - учтена стоимость приобретенных прав в размере разового платежа в составе расходов будущих периодов,

Дебет 19, Кредит 76 - 200 000 руб. - отражен НДС со стоимости приобретенных прав,

Дебет 20, Кредит 97, субсчет "Расходы по использованию неисключительных прав" - 50 000 руб. (1 000 000 : 5 : 4) - списана часть разового платежа, приходящаяся на отчетный квартал,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 10 000 руб. (200 000 : 5 : 12 х 3) - списана к возмещению из бюджета часть НДС по разовому платежу, приходящаяся на текущий отчетный квартал,

Дебет 76, Кредит 51 - 210 000 руб. - оплачена сумма роялти,

Дебет 20, Кредит 76 - 175 000 руб. - списана на затраты сумма роялти,

Дебет 19, Кредит 76 - 35 000 руб. - начислен НДС,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 35 000 руб. - списан НДС к возмещению из бюджета.

Пользователь может приобрести неисключительные права на производство и фасовку препарата защиты растений не на территории одного города, а на всей территории Российской Федерации. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору коммерческой концессии при этом не изменится.

Т.М. Панченко,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2001 г.