Налоговая дееспособность некоммерческих организаций (Е.Е. Туник, "Гражданин и право", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2001 г.)

Налоговая дееспособность некоммерческих организаций

Налоговые отношения складываются в экономической сфере общественной жизни, где большинство правоотношений строится по гражданско-правовому принципу равенства участников и добровольности вступления в эти отношения каждого конкретного лица.

Однако специфика налоговых отношений заключается как раз в особом характере взаимодействия их участников. Прежде всего, в налоговых правоотношениях отсутствует элемент добровольности вступления субъекта в указанные отношения. Условия, при которых юридические и физические лица становятся участниками налоговых правоотношений, императивно определены государством в законодательных актах о налогах и сборах. На основании и в соответствии с законодательством о налогах и сборах все юридические и физические лица, получающие доходы, совершающие определенные операции и являющиеся собственниками соответствующих видов имущества (т.е. при наличии объекта налогообложения), обязаны платить налоги.

Использование категории "налоговая дееспособность" применительно к организации имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение. Проблема налоговой дееспособности некоммерческих организаций связана, с одной стороны, с теорией органов управления организацией, в том числе с исследованием органов юридического лица, а с другой - с содержанием самой налоговой дееспособности некоммерческих организаций.

В юридической литературе данной проблеме посвящен ряд работ, хотя в финансовом праве в целом и в налоговом праве в частности она не получила своего развития.

Механизму участия некоммерческих организаций в налоговых правоотношениях, как и юридических лиц, в целом, посвящено несколько положений гл.4 Налогового кодекса РФ (далее - НК). В соответствии с п.1 ст.27 НК законными представителями некоммерческой организации (как налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Согласно ст.28 НК, действия (бездействие) законных представителей некоммерческой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой некоммерческой организации.

Круг лиц, уполномоченных представлять некоммерческую организацию в налоговых правоотношениях в силу закона или ее учредительных документов без доверенности, может быть определен на основании гражданского законодательства. Такими полномочиями обладают, в частности, единоличные исполнительные органы (ст.29, 30 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"*(1). С.И. Айвазян считает, что статусом законного представителя организации (как налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) обладают также руководители филиалов и иных обособленных подразделений российских организаций в отношениях с налоговыми органами, так как в соответствии со ст.19 НК филиалы и иные обособленные подразделения в установленном порядке исполняют обязанности соответствующих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений*(2).

Полагаем, что руководители филиалов и иных обособленных подразделений российских организаций обладают статусом налоговых представителей не всей организации, а соответствующих обособленных подразделений. Это объясняется тем, что, исходя из смысла ст.19 НК, функции налогового представительства свойственны прежде всего самим структурным подразделениям как коллективным образованиям, обладающим налоговой правосубъектностью. Представительские функции руководителей структурных подразделений являются вторичными (производными) в этой цепочке.

В целях уточнения смысла употребляемых терминов чрезвычайно важно отметить, что понятие "налоговое представительство" в значении, используемом законодателем в Налоговом кодексе РФ, не совпадает по содержанию со сложившимся пониманием этой категории в гражданско-правовой науке и гражданском законодательстве. В соответствии с п.1 ст.53 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Поэтому многие перечисленные выше случаи налогового представительства в гражданско-правовом смысле, безусловно, не являются представительством. Как отмечается в публикациях, особенно наглядно свидетельствует об условном характере налогового представительства организации статья 28 НК. Из нее вытекает, что между организацией и ее руководителем не возникает отношения "представляемый - представитель"*(3), а действия (бездействие) руководителя (иного исполнительного органа) расцениваются как действия (бездействие) самой организации.

Сказанное подтверждает также пункт 4 ст.10 НК, согласно которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения. Следовательно, в п.1 ст.27, ст.28 НК, по существу, раскрывается механизм реализации налоговой дееспособности организации. Действительно, так же как и юридическое лицо в гражданских правоотношениях, некоммерческая организация в налоговых правоотношениях может действовать либо через свои органы, либо через своих представителей. Заметим, что, когда идет речь об органах некоммерческой организации, под ними понимаются прежде всего высшие исполнительные органы - руководители некоммерческих организаций, а также руководители филиалов, представительств.

С.Н. Братусь отмечает, что органы юридического лица (некоммерческой организации) - это предусмотренные законом, уставом или положением живые люди, которые вырабатывают и осуществляют ее волю*(4). Действия органа являются действиями самой организации, поскольку формирование и осуществление ее воли воплощены в предусмотренной уставом или положением деятельности этого органа. Поэтому между органом и организацией невозможны юридические отношения, поскольку последние предполагают наличие двух самостоятельных субъектов права.

Орган некоммерческой организации в качестве исполнительного органа организации в целом не является субъектом каких-либо не только гражданских, но и налоговых прав и обязанностей, обособленных от соответствующих прав и обязанностей некоммерческой организации. Таким образом, через лицо, уполномоченное представлять некоммерческую организацию на основании закона или ее учредительных документов, в налоговых правоотношениях действует сама некоммерческая организация. В соответствующих случаях нельзя говорить о наличии каких-либо отношений представительства, так как имеет место непосредственная реализация дееспособности некоммерческой организации. Искажение в НК содержания понятия "представительство", сложившегося в юридической науке и отраслях законодательства, способно лишь повлечь проблемы в правоприменительной практике.

В плане изучения механизма реализации налоговой дееспособности некоммерческой организации интересен вопрос о классификации ее органов управления. В юридической литературе обосновывалась возможность классификации органов юридического лица на волеобразующие и волеизъявляющие, представляющие и непредставляющие*(5). С.Н. Братусь предлагает различать органы, через которые юридическое лицо приобретает права и принимает обязанности, и органы, которые вырабатывают волю юридического лица, не совершают действий, непосредственно создающих эти права и обязанности, хотя они своими решениями по основным принципиальным вопросам предопределяют содержание этих действий*(6).

Применительно к участию некоммерческой организации в налоговых правоотношениях следует учитывать, что такие непредставляющие, волеобразующие органы, как, например, собрание участников организации, фактически не задействованы в осуществлении налоговой дееспособности. Причина этого кроется в том, что волеобразование и волеизъявление в некоммерческой организации, связанные с реализацией ее налоговых прав, лежат в сфере компетенции исполнительного органа, а налоговые обязанности у некоммерческой организации возникают помимо ее воли.

Кроме того, есть основания классифицировать органы управления коллективного субъекта на линейные и функциональные, поскольку управление организацией с точки зрения системно-организационной имеет линейную и функциональную подсистемы*(7). Линейный руководитель (высшего уровня) осуществляет общее руководство, несет всю полноту ответственности за итоги работы*(8). Функциональное управление, которое осуществляется различными функциональными подразделениями, специализированными на выполнении конкретных видов работ, лишь способствует принятию тех или иных решений в системе линейного управления*(9). Функциональным руководителем, участвующим в осуществлении налоговой дееспособности некоммерческой организации, несомненно, является бухгалтер (главный бухгалтер).

В силу ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Преимущественно на основе данных бухгалтерского учета определяется, в свою очередь, размер налоговых обязанностей некоммерческой организации. Кроме того, согласно п.3 указанной статьи, главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых финансово-хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за выполнением обязательств, в том числе по уплате причитающихся налогов. На основе перечисленного можно сделать вывод о значительной роли бухгалтера при осуществлении налоговой дееспособности некоммерческой организации.

В то же время окончательное решение относительно необходимости тех или иных действий некоммерческой организации в рамках налоговых отношений принимается исполнительным органом некоммерческой организации - линейным руководителем. В частности, в п.4 ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" устанавливается, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных финансово-хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю ответственность за последствия осуществления таких операций.

Е.А. Флейшиц справедливо подчеркивает, что дееспособность осуществляется действиями не одного лишь органа юридического лица, а тем более широкого круга работников организации, чем она крупнее и чем сложнее осуществляемая ею деятельность*(10). Это утверждение обосновано также и применительно к сфере налоговых правоотношений, с участием некоммерческих организаций. Однако следует иметь в виду, что если посредством органа в налоговых правоотношениях выступает сама некоммерческая организация, то отдельный работник может выступать в налоговых правоотношениях в интересах организации только на определенном участке своей деятельности, соответствующем его компетенции. Согласно ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все финансово-хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; они служат первичными учетными документами, на основании которых происходит отражение данных операций в бухгалтерском учете. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Представляется, что данные лица (например, руководители филиалов некоммерческих организаций) в определенных случаях также будут осуществлять налоговую дееспособность некоммерческой организации на порученном им участке работы.

По нашему мнению, необходимо законодательное закрепление понятия налоговой дееспособности организации и механизма ее реализации, что было бы полезным для единства правоприменительной деятельности. Является также обоснованным установление в законодательстве о налогах и сборах (НК) перечня конкретных должностных лиц, ответственных за исполнение тех или иных субъективных налоговых обязанностей организации.

Налоговая дееспособность некоммерческой организации есть субъективная способность организации своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их. Она является основным характеризующим признаком некоммерческих организаций как участников налоговых правоотношений.

Исходя из определения налоговой дееспособности некоммерческих организаций, ее содержанием являются субъективные налоговые права и субъективные налоговые обязанности, присущие им на основании соответствующих определенных фактов (юридических фактов), предусмотренных нормами налогового права. Как известно, субъективные юридические права и субъективные юридические обязанности представляют собой элемент правоотношения, конкретизирующий нормы права, применительно к данным участникам в данных отношениях*(11). Субъективное право определяет установленную законом меру возможного поведения, обеспеченную соответствующей обязанностью других лиц, которая представляет собой обеспеченную законом меру должного поведения*(12). Этой мере следует обязанное лицо в соответствии с требованиями управомоченного. Субъективные юридические права и субъективные юридические обязанности участников представляют собой элемент налогового правоотношения, именуемый содержанием.

Налоговые правоотношения могут реально существовать в виде "чистых" правовых связей*(13). Иными словами, в налоговом правоотношении могут быть (на том или ином этапе развития) права и обязанности без соответствующего фактического (материального) содержания, возникающие обычно только как правовая связь при регистрации организации в качестве юридического лица без реальной обязанности уплаты налогов, в силу которой налогоплательщик обязан уплатить налог (при появлении объекта налогообложения), а налоговый орган вправе требовать его уплаты.

Основным содержанием налогового правоотношения, по доминирующему в юридической литературе мнению, является одностороннее обязательство налогоплательщика уплатить определенную денежную сумму в соответствующий бюджет в установленные сроки. Обязанности налогоплательщика противостоит право налогового органа требовать такой уплаты.

Налоговое правоотношение относится к тому кругу отношений, участникам которых право не предоставляет возможности выбрать тот или иной вариант поведения; сам характер налоговых отношений определил значительную детализацию их правового регулирования, которая нашла свое выражение в определении поведения (как совокупности действий) участников налогового отношения, установленного налогово-правовой нормой в виде прав и обязанностей.

В соответствии с моделью, содержащейся в налогово-правовой норме, в конкретном налоговом правоотношении, с одной стороны, от имени государства участвует налоговый орган, а с другой - некоммерческие организации. Налоговый орган от имени государства, установившего налог, имеет субъективное право: требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также для пояснения, и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) налогов; проводить налоговые проверки; производить выемку документов; определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет; требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени; приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков и налагать арест на имущество налогоплательщиков; осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные складские, торговые и иные помещения и территории; производить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Такова мера возможного поведения одной стороны налогового правоотношения - налогового органа, - предусмотренного ст.31 НК. Данную субъективную возможность поведения налогового органа обеспечивают соответствующие субъективные обязанности налогоплательщиков, в том числе некоммерческих организаций.

Основному праву управомоченного, т.е. государственного, налогового органа требовать внесения налога в бюджет соответствует безусловная субъективная обязанность налогоплательщиков, в том числе некоммерческих организаций, при наличии соответствующего объекта налогообложения выполнить данное требование - внести налоговый платеж в определенном ставкой налога размере и в точно установленные сроки. Это основная субъективная обязанность налогоплательщиков, в том числе некоммерческих организаций, которая вместе с остальными субъективными обязанностями составляет юридическое содержание налоговых правоотношений, содержание налоговой дееспособности некоммерческих организаций.

Помимо основной субъективной обязанности налогоплательщиков, в том числе и некоммерческих организаций, в соответствии со ст.23 НК от них как участников налоговых правоотношений требуется совершения следующих действий: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения при наличии таковых; представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете"; представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (производственные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Исполнение субъективных обязанностей налогоплательщиками обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, налоговыми санкциями финансовой ответственности, предусмотренными главой 16 НК, а также способами обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, предусмотренных главой 11, - залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банках и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Волевое содержание налогового правоотношения воплощается в субъективных юридических правах и субъективных юридических обязанностях его участников, возникновение и развитие которых происходят помимо воли самих участников. Данное положение может быть объяснено только тем, что реализацию некоммерческими организациями своей налоговой дееспособности следует рассматривать как волевое отношение не с точки зрения "субъективной воли" самих некоммерческих организаций, а с точки зрения "объективной воли" государства, выраженной в налогово-правовых нормах, на основе которых устанавливаются налоговые правоотношения*(14).

Вместе с тем односторонний характер налоговых обязательств, фискальный суверенитет государства делают правомерной постановку вопроса о возможности налогового произвола со стороны государства. На практике он может реализоваться в деятельности различных государственных налоговых органов, должностных лиц этих органов, несущей на себе отпечаток субъективизма.

Основными правовыми гарантиями защиты налогоплательщика от налогового произвола в современном правовом государстве является упрочение режима законности, предполагающего верховенство закона в системе источников налогового права. Законом связан не только налогоплательщик, но и государство. Государственные налоговые органы не вправе превышать полномочия, предоставленные им законом, и обязаны выполнять свои функции в строгом соответствии с его положениями.

Права налогоплательщика по отношению к неправомерным действиям налоговых органов и их должностных лиц сводятся, по сути, к возможности в установленном порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц (ст.137-141 НК) и требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных вследствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей (подпункт 14 п.1 ст.21 НК).

Особого внимания заслуживает положение, закрепленное в п.1 ст.46 НК, о том, что в случае неуплаты или неполной упраты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. До введения в действие с 1 января 1998 г. части первой НК, в соответствии с п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в бесспорном принудительном порядке взимались также суммы штрафов и иных санкций. В настоящее время в соответствии с п.7 ст.114 НК налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке; согласно п.9 ст.46 НК, в бесспорном принудительном порядке взыскиваются также пени за несвоевременную уплату налога и сбора.

В данном случае спорным является вопрос об отнесении пеней к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (ст.75 НК). Исходя из положений Гражданского кодекса РФ (ст.330, 374), неустойка (штраф, пени) отнесена как к способам обеспечения исполнения обязательств, так и к мерам гражданско-правовой ответственности. Для гражданских правоотношений данный вопрос не имеет столь существенного значения, как для налоговых правоотношений, в связи с тем, что при возникновении спора между сторонами в гражданском правоотношении пени взыскиваются на основании решения суда.

В соответствии со ст.75 НК пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. То есть данная денежная сумма взыскивается принудительно сверх основного денежного обязательства по уплате налогов и сборов и заставляет налогоплательщика претерпевать неблагоприятные последствия, что является мерой ответственности. На наш взгляд, в налоговом законодательстве пени следует отнести в разряд мер налоговой правовой ответственности и наряду со штрафами, взимаемыми вследствие совершения налогоплательщиками налоговых правонарушений, взыскивать их только по решению суда.

На основании п.2 ст.46 НК взыскание недоимок по налогам и пеней производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетом налогоплательщиков и налоговых агентов.

В настоящее время высказываются различные точки зрения относительно того, насколько указанный порядок взыскания недоимок по налогам и сборам и пеней соответствует положению ч.3 ст.35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Прекращение права собственности на имущество возможно либо в форме вынесения судом решения либо приговора (как санкция за совершенное преступление), предшествующего изъятию имущества из владения собственника.

В ст.35 Конституции РФ не содержится ссылка на наличие исключений, вытекающих из законодательных актов РФ; отсюда вытекает наличие несоответствия нормы законодательства о налогах и сборах Основному закону государства - Конституции.

Установление принудительного порядка взыскания недоимок по налогам и сборам и пеней само по себе, как представляется, не может рассматриваться в качестве объективной необходимости. Такой подход отражает скорее общее мнение законодателя о степени законопослушности плательщиков налогов и сборов. Законодатель исходит, по сути, из предположения о недобросовестности или некомпетентности налогоплательщиков в целом. Иными словами, считается, что, если налогоплательщик не выполнил требование налогового органа о перечислении выявленной последним недоимки по налогам и сборам, он это сделал не потому, что расценивает данное требование как не соответствующее законодательству и конкретным обстоятельствам, а в силу умышленного и противоправного или некомпетентного поведения.

В противном же случае, при господстве презумпции добросовестности и компетентности налогоплательщика, логично было бы ожидать установления судебного порядка разрешения конфликтов, возникающих в сфере налоговых отношений и вызванных отказом плательщика налогов и сборов добровольно перечислять сумму недоимки.

При существующих порядках рассмотрения исков в судах общей юрисдикции и арбитражных судах РФ передача в подведомственность муниципальных судов рассмотрения налоговых споров считается нецелесообразной. В данном случае объективной необходимостью является создание административных или налоговых судов с соответствующей специализацией в рамках предстоящей реформы судебной системы.

Использование бесспорного порядка взыскания недоимок по налогам и сборам и пеней с юридических лиц предполагает высокий уровень компетентности, безусловную добросовестность и беспристрастность сотрудников государственных налоговых органов, а также отсутствие какой-либо имущественной заинтересованности государственных налоговых органов в результатах своей деятельности в данном направлении.

Однако необходимо учесть еще один акспект дозволенного поведения налогоплательщиков, не подпадающего под регулирование российского налогового законодательства, - перевод денежных капиталов в страны с более выгодными условиями налогового обложения, так называемые налоговые убежища и офшорные зоны*(16).

Высокие налоговые ставки заставляют налогоплательщиков крупных налоговых сумм искать различные способы "экономить" на уплате налогов и сборов. Юридической предпосылкой такого способа укрывательства от национального налогового обложения служит территориальная ограниченность налогового суверенитета государства. Именно на различиях в условиях налогообложения в разных странах играют многие организации, переводя свои денежные капиталы в государства с более выгодными условиями обложения доходов. Особенно это присуще организациям, осуществляющим внешнеэкономическую деятельность, как производственной, так и непроизводственной сферы.

Государства с высокими налоговыми ставками на соответствующие объекты обложения, откуда происходит отток капиталов, пытаются воспрепятствовать этому процессу как правовыми средствами, так и посредством экономического воздействия (снижение по отдельным налогам процентной ставки, установление повышенной ставки рефинансирования Центрального банка, что обеспечивает возвращение денежного капитала в форме банковских вкладов, и т.д.).

Как отмечается в юридической литературе, в частности гражданско-правовой, правоспособность и дееспособность юридических лиц возникают одновременно. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций возникает одновременно с возникновением налоговой правоспособности некоммерческих организаций в момент, как было пределено ранее, их государственной регистрации в качестве юридических лиц.

Тем не менее реализация содержания налоговой дееспособности некоммерческих организаций, т.е. реализация основных субъективных налоговых прав и субъективных налоговых обязанностей, невозможна без определенных на то оснований (юридических фактов), предусмотренных налогово-правовыми нормами.

Обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги, предусмотренные пунктом 1 ст.23 НК, возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п.2 ст.44 НК обязанность по уплате конкретного налога как сбора возлагается на налогоплательщика или плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Тем самым Налоговый кодекс не содержит определения понятий "основание", "обстоятельство" и не детализирует их.

Тем не менее анализ ст.17, 38, 41 НК позволяет сделать вывод, что основанием для возникновения, изменения и прекращения обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги, обстоятельством, предусматривающим уплату конкретного налога или сбора, является наличие закона о налоге или сборе, который считается установленным лишь в том случае, если в нем определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а также наличие конкретного объекта налогообложения. К элементам налогообложения относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

В соответствии со ст.38 НК объектами налогообложения могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Вместе с тем под реализацией товаров (работ или услуг) организацией признается соответственно: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в определенных случаях передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу -на безвозмездной основе (ст.39 НК).

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой же признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст.38 НК).

Под доходом, в свою очередь, понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами законов о налогообложении доходов (ст.41 НК).

В НК отсутствует определение прибыли и предлагается использовать положения, содержащиеся в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", который определяет только порядок исчисления валовой прибыли, являющейся объектом обложения.

Прибыль представляет собой один из видов дохода от капитала, противополагаемый проценту; но иногда прибылью называют доход от капитала вообще, а именно при прежнем делении всех видов доходов на три категории - доход от капитала, поземельный доход и доход от труда. Прибыль есть доход, величина которого колеблется в зависимости от успеха предприятия; получается лицом, за свой счет ведущим предприятие (предпринимателем), участвующим более или менее лично или непосредственно в распоряжении своим (предпринимательским) капиталом*(17). Прибыль - это барыш, выгода, польза больше от денежных и торговых оборотов*(18). Данные определения в "таком виде" не могут занять соответствующее место в законодательном акте о налогах, но тем не менее должны лечь в основу понятия "прибыль" в целях закрепления в законодательном акте.

Прежде всего, именно налог на прибыль предприятий и организаций выполняет одну из важнейших функций налога - регулирующую; отсутствие определения прибыли в законодательстве о налогах и сборах позволяет неоднозначно толковать наличие объекта налогообложения и самой деятельности.

В соответствии с письмом Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ от 18 мая 2000 г. N 04-02-04/1 в связи с введением в действие с 1 января 2000 г. Бюджетного кодекса РФ возникли противоречия между указанным кодексом и нормами налогового законодательства, в частности по вопросу налогообложения доходов бюджетных организаций. Главное управление федерального казначейства Министерства финансов РФ в своих разъяснениях от 10 февраля 1997 г. N 3-Е2-8*(19) к бюджетным организациям относит организации, созданные государственными органами РФ и ее субъектов, а также органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера и финансируемые из соответствующего бюджета полностью или частично на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы). Бюджетные организации, к которым относятся и органы внутренних дел, в соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях" относятся к такой органазационно-правовой форме некоммерческих организаций, как учреждения.

В настоящее время порядок исчисления налогооблагаемой базы при налогообложении доходов бюджетных организаций, полученных от предпринимательской деятельности, определен Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и инструкцией Госналогслужбы России от 20 августа 1998 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".

Вместе с тем наделение законодателем аналогичными субъективными налоговыми обязанностями некоммерческих организаций по отношению к коммерческим организациям является не совсем целесообразным. Прежде всего по той причине, что каждой организационно-правовой форме некоммерческих организаций присущи конкретно определенные цели и задачи, направленные на достижение общественных благ.

Так, в соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях" общественные и религиозные организации (объединения) создаются для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей (ст.6). Фондами признаются не имеющие членства некоммерческие организации, учрежденные гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующие социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели (ст.7). Некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, присущих всем некоммерческим организациям в целом (ст.8). Учреждение -это некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником (ст.9).

В целях координации деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов коммерческие организации могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов (ст.11). Автономной некоммерческой организацией признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг (ст.10).

Как видим, цели деятельности любой организационно-правовой формы некоммерческих организаций совпадают с основной целью деятельности государства - достижение общественных благ. В данном случае, удовлетворяя определенные потребности общества, некоммерческие организации частично выполняют функции государства за счет собственных источников финансирования. В сложившейся экономической ситуации и в соответствии с законодательством посредством осуществления предпринимательской деятельности они "добывают" дополнительный источник финансирования для достижения тех же целей. Вместе с тем государство, изымая часть прибыли, лишает некоммерческие организации посредством осуществления новых функций возможности достичь поставленных перед ними благих целей.

Некоммерческие организации должны быть наделены специальной налоговой дееспособностью, исходя из специфики своей деятельности. Специальная налоговая дееспособность некоммерческих организаций должна определяться прежде всего освобождением от уплаты налогов, при наличии соответствующих объектов налогообложения, в случае направления и использования прибыли на осуществление функций для достижения целей некоммерческих организаций. В данном случае возрастает значение финансового и налогового контроля за деятельностью некоммерческих организаций.

Если некоммерческие организации используют прибыль не в целях, предусмотренных уставными документами некоммерческих организаций, то доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, облагаются в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли коммерческих организаций.

Предполагается, что при достаточном финансировании деятельности некоммерческих организаций, расцвете российской экономики, денежные средства, полученные от осуществления предпринимательской деятельности некоммерческими организациями, в частности, бюджетными, должны будут направляться в бюджеты соответствующего уровня в полном объеме.

Специальная налоговая правосубъектность некоммерческих организаций должна быть закреплена, прежде всего, в первой части Налогового кодекса РФ. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций должна найти свое отражение в соответствующих главах второй части Налогового кодекса РФ и соответствующих законов о налогах.

Е.Е. Туник

"Гражданин и право", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Собрание законодательства РФ. 1996. N 3. Ст.145.

*(2) См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Постатейный комментарий / Под общ. ред. В.И. Слома. М.: Статут, 2000. С.62-63.

*(3) См. там же. С.64.

*(4) См.: Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М., 1950. С.200-201.

*(5) См.: Черепахин Б.Б. Органы и представители юридического лица // Ученые записки. М.: ВНИИСЗ, 1968. Вып.14. С.47.

*(6) См.: Комментарий к ГК РСФСР / Под ред. С.Н. Братуся, О.Н. Садикова. М., 1982. С.57.

*(7) См.: Милькова Л.Ф. Органы юридического лица: Дис. ... канд. юрид. наук. Свердловск, 1986. С.62-63.

*(8) См.: Функция и структура органов управления, их совершенствование / Под ред. Г.Х. Попова. М., 1993. С.12.

*(9) См.: Милькова Л.Ф. Указ. соч. С.63.

*(10) См.: Флейшиц Е.А. Ответственность организаций за действия их работников // Ученые записки. М.: ВНИИСЗ, 1965. Вып.4. С.153.

*(11) См.: Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С.217.

*(12) См. там же. С.235.

*(13) См.: Алексеев С.С. Проблемы теории права. Свердловск, 1972. С.261.

*(14) См.: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., 1961. С.217-219.

*(16) См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.

*(17) См.: Энциклопедический словарь / Под ред. К.К. Ариньева, О.О. Петрушевского. Спб.: Изд-во Ф. А. Брокгауза и И.А. Ефрона, 1898. Т. XXV. С.126.

*(18) См.: Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1990. Т.3. С.400.

*(19) См.: Консультант. 1997. N 2. С.45.