Формирование цены товара в оптовой и розничной торговле (Н. Смирнова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, август 2001 г.)

Формирование цены товара в оптовой и розничной торговле

Действующим законодательством организациям торговли предоставлен широкий выбор способов учета товаров, приобретенных для перепродажи, а также затрат, связанных с их приобретением и продажей. Поэтому основная их задача - так формировать учетную политику, чтобы выбранная организацией совокупность способов учета позволила достичь наилучших финансовых результатов. Рассмотрим порядок применения способов оценки товаров в оптовой и розничной торговле в различных хозяйственных ситуациях.

Определение оптового и розничного оборота

Порядок формирования цены товаров организациями торговли зависит прежде всего от способа реализации приобретенных для перепродажи товаров - оптом или в розницу. Основным критерием для разграничения оптового и розничного оборота товаров является цель их использования покупателями.

В соответствии со ст.492 Гражданского кодекса РФ продажа товаров относится к розничной торговле, если эти товары предназначены для личного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Продажа товаров юридическим и физическим лицам для осуществления предпринимательской деятельности относится к оптовой торговле. При этом не имеет значения форма оплаты проданного товара - в безналичном порядке или за наличный расчет.

Аналогичный подход к определению розничного и оптового оборота содержится также в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК-004-93).

При разграничении оптового и розничного оборота для целей бухгалтерского учета и налогообложения торговых операций следует руководствоваться перечисленными выше нормативными актами*(1).

Рассмотрим на практических примерах порядок формирования цены товаров при осуществлении торговых операций в различных хозяйственных ситуациях.

Выбор способа учета товаров

При формировании учетной политики торговой организации необходимо выбрать один из предусмотренных законодательством способов учета хозяйственных операций, в том числе отражающих специфику данной отрасли.

Законодательством предусмотрены следующие способы учета товаров и затрат, связанных с их приобретением и продажей:

Оценка товаров в бухгалтерском учете:

по покупной стоимости;

по продажным ценам.

Оценка товаров при их приобретении:

по фактической себестоимости приобретения;

по учетным ценам.

Формирование покупной стоимости товаров:

по стоимости приобретения, включающей цену поставщика и другие расходы, связанные с приобретением товаров;

по цене поставщика с отнесением расходов по заготовке и доставке товаров на издержки обращения.

Учет в покупной стоимости отдельных расходов:

Суммовые разницы

учитываются в стоимости товара;

учитываются в составе внереализационных доходов и расходов;

отражаются на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Проценты по заемным средствам

учитываются в покупной стоимости товаров;

учитываются в составе операционных расходов.

Списание издержек обращения, отраженных на счете 44 "Продажи":

полностью списываются на реализацию в отчетном периоде;

расходы на транспортировку распределяются между проданными и непроданными товарами.

Оценка товаров...

...По покупным и продажным ценам

При выборе способа оценки товаров в бухгалтерском учете - по покупным или продажным ценам - необходимо помнить, что учет товаров по продажным ценам разрешается только организациям розничной торговли.

С вступлением в силу Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ изменился порядок определения облагаемого оборота при исчислении НДС предприятиями розничной торговли, что привело к изменению бухгалтерского учета торговых операций: при формировании продажной цены, как и по операциям оптовой торговли, не учитывается входной НДС, уплаченный при приобретении товаров, а торговая наценка, учитываемая организациями розничной торговли на отдельном счете, включает в себя НДС, предъявленный покупателям.

Пример 1

Предприятием торговли приобретена партия товара на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. (согласно расчетным документам поставщика). Торговая наценка - 30%. Издержки обращения составили 10 000 руб. Учетная политика - "по отгрузке".

Расчет продажной цены товара:

торговая наценка - 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%);

стоимость товара с учетом торговой наценки - 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.);

сумма НДС, предъявленная покупателю, - 26 000 руб. (130 000 руб. х 20%);

продажная цена товара - 156 000 руб. (130 000 руб. + 26 000 руб.).

Ситуация 1

Товар приобретен для розничной продажи. Учет товаров по продажным ценам.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - покупная стоимость товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - НДС с покупной стоимости товара

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - оплата за полученный товар

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - зачет НДС по полученному и оплаченному товару

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 56 000 руб. - торговая наценка, включающая НДС, предъявленный покупателю (30 000 руб. + 26 000 руб.)

Д-т сч.50 К-т сч.90 - 156 000 руб. - реализация товара

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 26 000 руб. - налог на добавленную стоимость с реализации

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 156 000 руб. - списана на реализацию стоимость проданного товара

Д-т сч.90 К-т сч.42 - сторно - 56 000 руб. - сторнирование торговой наценки, относящейся к стоимости реализованного товара

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 10 000 руб. - списаны на реализацию издержки обращения

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 20 000 руб. - финансовый результат операции (прибыль).

Ситуация 2

Товар приобретен для оптовой продажи. Учет товаров по покупным ценам.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - покупная стоимость товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - НДС с покупной стоимости товара

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - оплата за полученный товар

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - зачет НДС по полученному и оплаченному товару

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 156 000 руб. - реализация товара

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 26 000 руб. - НДС с реализации

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 100 000 руб. - списана на реализацию стоимость проданного товара

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 10 000 руб. - списаны на реализацию издержки обращения

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 20 000 руб. - финансовый результат операции (прибыль)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 156 000 руб. - оплата товара покупателем.

В ситуации, когда организация продает товары как в розницу, так и оптом и в момент приобретения товаров сложно определить, в какой форме будет осуществляться их продажа, целесообразно вести учет товаров по покупным ценам.

Если организация все же решила продажу товаров в розницу осуществлять по продажным ценам, а оптом - по покупным, то формирование продажной цены товаров при невозможности выделить розничный оборот в момент приобретения товаров осуществляется при передаче их на реализацию.

Пример 2

Предприятием торговли приобретена партия товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Издержки обращения - 10 000 руб. Продажная цена товара - 156 000 руб. (см. расчет предыдущего примера). Наценка - 30%. Учетная политика - "по отгрузке".

Ситуация 1

Часть товара на сумму 117 000 руб. (75%) реализована оптом, затем остальная часть - на сумму 39 000 руб. (25%) - в розницу по продажным ценам.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

При приобретении товара

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - покупная стоимость товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - НДС с покупной стоимости товара

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - оплата за полученный товар

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - НДС по полученному и оплаченному товару, подлежащий вычету.

При передаче товара для розничной продажи

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 14 000 руб. - торговая наценка, включающая НДС, предъявленный покупателям (7500 + 6500).

При реализации товара

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 117 000 руб. - реализация товара оптом

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 19 500 руб. - НДС с реализации, причитающийся уплате в бюджет

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 75 000 руб. - списана на реализацию стоимость проданного оптом товара

Д-т сч.50 К-т сч.90 - 39 000 руб. - реализация товара в розницу

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 6500 руб. - НДС с реализации, причитающийся уплате в бюджет

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 39 000 руб. - списан на реализацию товар по продажной стоимости

Д-т сч.90 К-т сч.42 - сторно - 14 000 руб. - сторнирование торговой наценки, относящейся к реализации товара в розницу

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 10 000 руб. - списаны на реализацию издержки обращения

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 20 000 руб. - финансовый результат операции (прибыль).

Ситуация 2

Часть товара на сумму 117 000 руб. (75%) реализована в розницу, затем остальная часть - на сумму 39 000 руб. (25%) - оптом.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

При поступлении товара

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - покупная стоимость товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - НДС с покупной стоимости товара

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 56 000 руб. - торговая наценка, включающая НДС, предъявленный покупателю.

При оплате поставщику за полученный товар

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - оплата за полученный товар

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - НДС по полученному и оплаченному товару, подлежащий вычету.

При реализации товара

Д-т сч.50 К-т сч.90 - 117 000 руб. - реализация товара в розницу

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 19 500 руб. - НДС с реализации, подлежащий уплате в бюджет

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 117 000 руб. - списана на реализацию стоимость проданного в розницу товара

Д-т сч.90 К-т сч.42 - сторно - 42 000 руб. - сторнирование торговой наценки, относящейся к стоимости реализованного в розницу товара

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 39 000 руб. - реализация товара оптом

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 6500 руб. - НДС с реализации, подлежащий уплате в бюджет

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 14 000 руб. - сторно - сторнирование торговой наценки, приходящейся на реализацию товара оптом

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 25 000 руб. - списан на реализацию товар по покупной стоимости

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 10 000 руб. - списаны на реализацию издержки обращения

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 20 000 руб. - финансовый результат от реализации (прибыль).

...По фактической себестоимости и учетным ценам

Применение учетных цен представляется целесообразным в тех случаях, когда расходы по приобретению товаров носят регулярный долгосрочный характер, складываются из нескольких видов периодически осуществляемых затрат, договорная стоимость товаров определяется в условных денежных единицах.

Если организация ведет учет товаров по учетным ценам, то необходимо принимать во внимание сложившуюся практику приобретения товаров, ожидаемые изменения на потребительском рынке и другие факторы, способные оказать влияние на формирование цен на товары и услуги, связанные с их приобретением, чтобы не допустить существенных отклонений учетной цены от фактической себестоимости приобретаемых товаров.

При использовании учетных цен для отражения фактической себестоимости приобретения товаров применяется счет 15 "Заготовление и приобретение материалов". В конце отчетного периода на счете 41 "Товары" отражается учетная цена принятых к учету товаров в корреспонденции со счетом 15 "Приобретение и заготовление материальных ценностей". Отклонения фактической себестоимости приобретения товаров от их оценки по учетным ценам списываются на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Фактическая себестоимость товаров может формироваться следующими способами:

- только по цене поставщика в соответствии с договором купли-продажи товаров с отнесением на издержки обращения других расходов, связанных с приобретением товаров;

- с учетом в первоначальной стоимости товаров, кроме цены поставщика, других расходов, связанных с приобретением товаров.

Товары приобретаются организациями торговли за плату, в порядке товарообмена, поступают в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или иным способом. Как правило, приобретение товаров осуществляется за плату.

В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н, фактическая себестоимость товаров, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение товаров могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата, транспортные расходы, затраты по оплате процентов по коммерческим кредитам и т.п.;

затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением товаров и произведены до даты оприходования товаров на складах организации;

суммовые разницы;

иные затраты, связанные с приобретением товаров.

Обращаем внимание, что с 1 января 2002 года вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н.

Пример 3

Организацией оптовой торговли приобретена партия товаров по цене поставщика на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., транспортные расходы составили 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Выплаты работникам организации, связанные с заготовлением и хранением товаров, - 5600 руб., ЕСН - 2000 руб., оплата услуг посредника - 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 100 000 руб. - покупная стоимость товара по расчетным документам поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - НДС с покупной стоимости товара

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 10 000 руб. - расходы по оплате транспортных услуг

Д-т сч.15 К-т сч.70 - 5600 руб. - выплаты работникам организации

Д-т сч.15 К-т сч.69 - 2000 руб. - ЕСН с выплат работникам организации

Д-т сч.15 К-т сч.76 - 5000 руб. - комиссионное вознаграждение посреднику

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 1000 руб. - НДС с комиссионного вознаграждения.

Справочно: фактическая себестоимость приобретения товара составляет 122 600 руб. (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5600 руб. + 2000 руб. + 5000 руб.).

Ситуация 1

Стоимость товара по учетным ценам ниже фактической себестоимости приобретения.

Д-т сч.10 К-т сч.15 - 120 000 руб. - стоимость товаров по учетным ценам

Д-т сч.16 К-т сч.15 - 2600 руб. - сумма отклонений фактической себестоимости товаров от их учетной стоимости.

Ситуация 2

Стоимость товара по учетным ценам выше фактической себестоимости приобретения.

Д-т сч.10 К-т сч.15 - 125 000 руб. - стоимость товара по учетным ценам

Д-т сч.15 К-т сч.16 - 2400 руб. - сумма отклонений фактической себестоимости товаров от их стоимости по учетным ценам.

Учет суммовых разниц в цене товаров

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 формирование цены товаров осуществляется с учетом суммовых разниц, возникающих при установлении в договоре с поставщиком стоимости товаров в условных денежных единицах.

Новым Планом счетов для учета суммовых разниц предназначен счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

В соответствии с Письмом МНС РФ от 24 июля 2000 г. N 02-11/275 при возникновении суммовых разниц в следующем отчетном году они подлежат отражению как внереализационные доходы или расходы организации. Для целей налогообложения подобные суммовые разницы могут учитываться в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет.

В новом Положении по учету материально-производственных запасов ПБУ 5/01 (п.6) отдельным абзацем отражено включение суммовых разниц в первоначальную стоимость приобретения материально-производственных запасов до их принятия к бухгалтерскому учету.

Однако порядок применения перечисленных способов учета суммовых разниц при формировании цены приобретения товарно-материальных ценностей, в том числе товаров для перепродажи, по мнению автора, требует нормативного регулирования или официальных разъяснений, особенно при использовании счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В сложившейся ситуации представляется возможным разрабатывать свою методику учета суммовых разниц, оформив ее соответствующими организационно-распорядительными документами организации.

При этом счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", применяемый для учета суммовых разниц, по мнению автора, можно использовать как при ведении учета товаров по учетным ценам на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", так и при ведении учета по фактической себестоимости приобретения непосредственно на счете 41 "Товары".

Рассмотрим ситуации по применению счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" для учета суммовых разниц.

Пример 4

Предприятием оптовой торговли приобретена партия товара, стоимость которого в договоре поставки определена в условных денежных единицах в сумме 12 000 у.е., в том числе НДС - 2000 у.е. За условную единицу принят доллар США. Курс на дату оприходования товара - 28,5 руб., на дату оплаты - 29 руб.

Ситуация 2

Товар оприходован и оплачен в одном отчетном периоде. Суммовые разницы учитываются в стоимости товара без применения счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 285 000 руб. - стоимость товара по расчетным документам поставщика (10 000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 57 000 руб. - НДС со стоимости товара (2000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 348 000 руб. - оплата поставщику за полученные товары (12 000 дол. х 29 руб.)

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 5000 руб. - включена положительная суммовая разница в стоимость товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1000 руб. - включена положительная суммовая разница в НДС со стоимости товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 58 000 руб. - принятие к зачету НДС по полученным и оплаченным товарам (с учетом суммовой разницы).

Ситуация 3

Товар оприходован и оплачен в одном отчетном периоде. Суммовые разницы учитываются обособленно на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 285 000 руб. - стоимость товара по расчетным документам поставщика (10 000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 57 000 руб. - НДС со стоимости товара (2000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 348 000 руб. - оплата поставщику за полученные товары

Д-т сч.16 К-т сч.60 - 5000 руб. - отражена положительная суммовая разница со стоимости товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1000 руб. - включена положительная суммовая разница в НДС со стоимости товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 58 000 руб. - принятие к зачету НДС по полученным и оплаченным товарам (с учетом суммовой разницы).

Ситуация 4

Товар оприходован и оплачен в одном отчетном периоде. Учет товаров ведется по учетным ценам, которые составили 300 000 руб. Суммовые разницы учитываются в стоимости товара.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 285 000 руб. - стоимость товара по расчетным документам поставщика (10 000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 57 000 руб. - НДС со стоимости товара (2000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 348 000 руб. - оплата поставщику за полученные товары (12 000 дол. х 29 руб.)

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 5000 руб. - отражена положительная суммовая разница со стоимости товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1000 руб. - отражена положительная суммовая разница с суммы НДС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 58 000 руб. - принятие к зачету НДС по полученным и оплаченным товарам (с учетом суммовой разницы)

Д-т сч.10 К-т сч.15 - 300 000 руб. - оприходован товар по учетным ценам

Д-т сч.16 К-т сч.15 - 10 000 руб. - отклонение в стоимости товаров.

Ситуация 5

Товар оприходован в одном отчетном периоде, а оплачен в следующем. Учет ведется по учетным ценам, которые составили 300 000 руб. Расходы по доставке товара - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Суммовые разницы учитываются обособленно на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Отражение операций в бухгалтерском учете в отчетном периоде:

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 285 000 руб. - стоимость товара по расчетным документам поставщика (10 000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 57 000 руб. - НДС со стоимости товара (2000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 10 000 руб. - расходы по доставке

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - НДС с расходов по доставке

Д-т сч.41 К-т сч.15 - 300 000 руб. - оприходование товаров по учетным ценам

Д-т сч.16 К-т сч.15 - 5000 руб. - сумма отклонений фактической себестоимости товаров от их стоимости по учетным ценам

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 348 000 руб. - оплата поставщику за полученные товары (12 000 дол. х 29 руб.)

Д-т сч.16 К-т сч.60 - 5000 руб. - отражена положительная суммовая разница со стоимости товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1000 руб. - отражена положительная суммовая разница с суммы НДС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 58 000 руб. - принятие к зачету НДС по полученным и оплаченным товарам (с учетом суммовой разницы)

Ситуация 6

Товары оприходованы в одном отчетном периоде, а суммовые разницы возникли в следующем отчетном периоде. Учет товаров ведется по фактической себестоимости приобретения.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

В отчетном периоде

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 285 000 руб. - стоимость товара по расчетным документам поставщика (10 000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 57 000 руб. - НДС со стоимости товара (2000 дол. х 28,5 руб.)

В следующем за отчетным периоде

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 348 000 руб. - оплата поставщику за полученные товары (12 000 руб. х 29 руб.)

Д-т сч.16 К-т сч.60 - 5000 руб. - отражена положительная суммовая разница со стоимости товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1000 руб. - отражена положительная суммовая разница с суммы НДС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 58 000 руб. - принятие к зачету НДС по полученным и оплаченным товарам (с учетом суммовой разницы).

При использовании предлагаемой методики учета суммовых разниц во всех рассматриваемых ситуациях выполняются требования нормативных актов, регулирующих порядок ведения учета товарно-материальных ценностей:

суммовые разницы учтены в фактической себестоимости приобретения товаров (п.6 ПБУ 5/98);

фактическая себестоимость товарно-материальных ценностей, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, остается неизменной (п.11 ПБУ 5/98).

Однако, по мнению автора, необходимо пояснение к требованию нового Положения по учету материально-производственных запасов ПБУ 5/01 о включении суммовых разниц в фактическую себестоимость приобретения ТМЦ до их принятия к бухгалтерскому учету: в этом случае представляется неправомерным использование счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" для учета суммовых разниц, возникших после оприходования этих ценностей, так как при применении учетных цен фактическая себестоимость приобретения складывается из учетной цены и суммы отклонений, учитываемых на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". Возникшие в рассматриваемой ситуации суммовые разницы подлежат учету в составе внереализационных доходов или расходов организации.

Товары оприходованы в одном отчетном периоде, а суммовые разницы возникли в следующем отчетном периоде. Учет товаров ведется по учетным ценам, которые составили 310 000 руб. В стоимости товара учтены расходы по доставке в сумме 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

В отчетном периоде

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 285 000 руб. - стоимость товара по расчетным документам поставщика (10 000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 57 000 руб. - НДС со стоимости товара (2000 дол. х 28,5 руб.)

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 24 000 руб. - предоплата за услуги по доставке товара

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 20 000 руб. - расходы по доставке товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 4000 руб. - НДС с расходов по доставке товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 4000 руб. - принятие к зачету НДС со стоимости предоставленных и оплаченных услуг по доставке товара

Д-т сч.10 К-т сч.15 - 310 000 руб. - оприходован товар по учетным ценам

Д-т сч.15 К-т сч.16 - 5000 руб. - отклонение в стоимости товаров

В следующем отчетном периоде

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 348 000 руб. - оплата поставщику за полученный товар

Д-т сч.91 К-т сч.60 - 5000 руб. - отнесение на внереализационные расходы суммовой разницы со стоимости товара (не учитывается для целей налогообложения).

Д-т сч.91 К-т сч.19 - 1000 руб. - отнесение на внереализационные расходы суммовой разницы с НДС, уплаченного поставщику за полученный товар (не учитывается для целей налогообложения)

В соответствии с п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации) организациям предоставлено право самостоятельно определять способ списания сумм, учтенных на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При выборе указанного способа необходимо принимать во внимание условия поставки товаров, объем и периодичность их поступлений в организацию.

Списание отклонений в стоимости товаров в дебет счета 90 "Продажи" осуществляется следующими способами:

полностью по окончании отчетного периода при незначительных объемах продажи и небольших суммах отклонений;

путем распределения между всеми проданными и непроданными товарами независимо от того, к каким объектам учета эти отклонения относятся;

по мере продажи определенной партии товара, когда отклонения выявляются отдельно по каждой партии товара или по каким-либо отдельным поставкам и списываются пропорционально реализации товаров;

равномерно в течение определенного периода времени, например в течение отчетного года, вся сумма отклонений списывается на реализацию.

Учет процентов по заемным средствам в цене товаров

Проценты по заемным средствам, полученные для приобретения товаров, могут отражаться как в составе операционных расходов организации, так и в фактической себестоимости их приобретения.

В новом Положении по учету материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) уточнен порядок отражения в учете расходов по оплате процентов по заемным средствам: в фактическую себестоимость МПЗ могут включаться проценты, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. Проценты, начисленные после принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, относятся на операционные расходы.

В прежней редакции (ПБУ 5/98) формулировка о включении процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость МПЗ была недостаточно четкой, что вызывало многочисленные споры, как учитывать проценты - по мере их оплаты или по начислению. Теперь этот вопрос нормативно урегулирован.

Необходимо учесть, что для целей налогообложения в составе расходов организации учитываются только проценты по кредитам банков в соответствии с требованиями п.2 "с" Положения о составе затрат: в себестоимости продукции (работ, услуг) в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.

Учтенные в составе расходов организации проценты по заемным средствам, полученным от юридических лиц, не являющихся кредитными учреждениями, а также сверх установленных законодательством норм не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если организация учитывает проценты по заемным средствам в стоимости приобретения товарно-материальных ценностей, то корректировка стоимости для целей налогообложения не производится.

Пример 5

Организацией оптовой торговли получен в банке долгосрочный кредит под приобретение товаров в сумме 600 000 руб. с ежемесячным начислением процентов в сумме 5000 руб. Приобретено товаров в отчетном месяце на сумму 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. Начислено процентов до принятия товаров к бухгалтерскому учету - 5000 руб. Расходы по доставке - 15 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. Учет товаров ведется по учетным ценам, которые составляют 510 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.55 К-т сч.67 - 600 000 руб. - поступление заемных средств, полученных под приобретение товаров на специальный счет

Д-т сч.60 К-т сч.55 - 600 000 руб. - оплата поставщику за товары

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 500 000 руб. - покупная стоимость товаров по договору поставки

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 100 000 руб. - НДС с покупной стоимости товаров

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 15 000 руб. - расходы по доставке

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 3000 руб. - НДС с расходов по доставке.

Ситуация 1

Проценты за кредит учитываются в стоимости товаров.

Д-т сч.15 К-т сч.67 - 5000 руб. - отнесение на стоимость товаров процентов, начисленных до принятия товаров к бухгалтерскому учету

Д-т сч.41 К-т сч.15 - 510 000 руб. - принятие к бухгалтерскому учету товаров по учетным ценам

Д-т сч.16 К-т сч.15 - 10 000 руб. - отклонение в стоимости товаров

Д-т сч.67 К-т сч.51 - 5000 руб. - уплата процентов за кредит по сроку платежа (в следующем за отчетным месяце)

Д-т сч.91 К-т сч.67 - 5000 руб. - отнесение на операционные расходы процентов, начисленных в следующем отчетном периоде после принятия товаров к бухгалтерскому учету.

Ситуация 2

Проценты за кредит учитываются в составе операционных расходов.

Д-т сч.41 К-т сч.15 - 510 000 руб. - принятие к бухгалтерскому учету товаров по учетным ценам

Д-т сч.16 К-т сч.15 - 5000 руб. - отклонение в стоимости товаров

Д-т сч.91 К-т сч.67 - 5000 руб. - отнесение на операционные расходы начисленных процентов по банковскому кредиту (ежемесячно по мере начисления).

Приобретение товара за иностранную валюту

При формировании покупной стоимости товара, приобретенного по импортному контракту за иностранную валюту, важно правильно определить дату совершения операций, связанных с приобретением товаров, для расчета рублевого эквивалента произведенных расходов путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ.

При приобретении товаров по импорту необходимо учесть следующее:

- контрактная цена товара в рублях для целей бухгалтерского учета определяется по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности от продавца к покупателю в соответствии с условиями контракта;

- контрактная цена в рублях для осуществления расходов, связанных с таможенным оформлением товаров, включая НДС, уплаченный на таможне, определяется по курсу ЦБ РФ на дату оформления таможенной декларации.

Возникающие при осуществлении валютных операций курсовые разницы относятся на внереализационные доходы или расходы организации и учитываются для целей налогообложения по мере их возникновения.

Пример 6

Торговым предприятием приобретена партия товаров по импортному контракту на сумму 10 000 дол. Переход права собственности определен на момент прибытия товаров на таможенную территорию РФ. Учетная цена товаров - 300 000 руб. Курсы валют составили: на дату перехода права собственности - 29 руб., на дату заполнения таможенной декларации - 29,2 руб. Расходы по доставке товаров - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб., и включены в стоимость приобретения.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 10 000 дол./290 000 руб. - контрактная стоимость товара на дату перехода права собственности (10 000 дол. х 29 руб.)

Справочно: контрактная стоимость товара для исчисления таможенных платежей составит 292 000 руб. (10 000 руб. х 29,2).

Д-т сч.15 К-т сч.76 - 29 200 руб. - начислена таможенная пошлина (10 000 дол. х 29,2 х 10%)

Д-т сч.15 К-т сч.76 - 292 руб. - начислен таможенный сбор (10 000 руб. х 29,2 х 0,1%)

Д-т сч.15 К-т сч.76 - 5 дол. / 146 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (10 000 дол. х 29,2 х 0,05%)

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 64 240 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне (292 000 руб. (контрактная стоимость) + 29 200 руб. (таможенная пошлина) х 20%)

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 93 732 руб. - перечислены таможенные платежи (29 200 руб. + 292 руб. + 64 240 руб.)

Д-т сч.76 К-т сч.52 - 5 дол. / 146 руб. - перечислен таможенный сбор в валюте

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 62 700 руб. - зачтен НДС, уплаченный на таможне

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 10 000 руб. - расходы по доставке товаров

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - НДС с расходов по доставке

Д-т сч.10 К-т сч.15 - 300 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам.

Для справки: фактическая себестоимость товаров на дату принятия к учету составила 329 638 руб. (290 000 руб. + 29 200 руб. + 292 руб. + 146 руб. + 10 000 руб.).

Д-т сч.16 К-т сч.15 - 29 638 руб. - отклонение в стоимости товаров.

Согласно разъяснениям МНС РФ, изложенным в Письме от 24 июля 2000 г. N 02-05-11273, в первоначальной стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных за иностранную валюту, учитывается комиссионное вознаграждение банку за проведение операций по покупке иностранной валюты для оплаты импортного контракта на приобретение указанных ценностей.

По мнению автора, операции по покупке-продаже валюты следует рассматривать как самостоятельные, не зависящие от целей, для которых эта валюта приобретается либо продается, поэтому данная позиция МНС представляется спорной. Кроме того, в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций, подлежат включению в состав операционных расходов. ПБУ 5/99 также не предусматривает включение в первоначальную стоимость приобретения товарно-материальных ценностей расходов по оплате указанного комиссионного вознаграждения банку.

Если организация, руководствуясь указанным Письмом МНС РФ, примет решение о включении комиссионного вознаграждения, уплаченного банку за выполнение операций по покупке валюты для приобретения товарно-материальных ценностей по импортному контракту, в их первоначальную стоимость, то это не будет считаться налоговым нарушением, даже если изложенная в разъяснениях позиция будет впоследствии признана неправильной: согласно ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым органом, исключает его вину, и к нему не будут применены штрафные санкции. Однако при признании разъяснений не соответствующими законодательству и если их применение приведет к занижению налоговой базы, то налогоплательщик должен будет доплатить доначисленную сумму налога и начисленные на нее пени.

Формирование цены товаров с налогом с продаж

Налог с продаж был введен Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации".

Объектом обложения налогом с продаж является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых оптом или в розницу за наличный расчет. Таким образом, основным критерием для его исчисления является оплата товаров (работ, услуг) наличными денежными средствами.

Это - региональный налог, и порядок его применения на той или иной территории регулируется соответствующим законодательством субъекта РФ.

Облагаемой базой налогом с продаж является продажная стоимость товара, включающая в себя НДС. Максимальная ставка налога согласно Федеральному закону не должна превышать 5%.

Сумма налога с продаж, подлежащая перечислению в бюджет, рассчитывается путем умножения продажной цены товара на ставку налога. При этом выделение налога с продаж расчетным путем не производится.

Пример 7

Предприятием розничной торговли приобретена партия товара на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. (согласно расчетным документам поставщика). Торговая наценка - 30%. Издержки обращения составили 10 000 руб. Товар реализуется с налогом с продаж по ставке 5%. Учет товаров - по продажным ценам.

Расчет продажной цены товара:

Торговая наценка - 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%).

Стоимость товара с учетом торговой наценки - 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.).

Сумма НДС, предъявленная покупателю, - 26 000 руб. (130 000 руб. х 20%).

Продажная цена товара - 156 000 руб. (130 000 руб. + 26 000 руб.).

Налог с продаж - 7800 руб. (156 000 руб. х 5%).

Продажная цена с налогом с продаж - 163 800 руб. (156 000 руб. + 7800 руб.).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Ситуация 1

Товар приобретен для оптовой продажи. Учет товаров - по покупным ценам. В отчетном периоде часть товара в сумме 31 200 руб. реализована за наличный расчет.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - покупная стоимость товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - НДС с покупной стоимости товара

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - оплата за полученный товар

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - зачет НДС по полученному и оплаченному товару

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 156 000 руб. - реализация товара

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 26 000 руб. - НДС с реализации

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 100 000 руб. - списана на реализацию стоимость проданного товара

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 10 000 руб. - списаны на реализацию издержки обращения

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 20 000 руб. - финансовый результат операции (прибыль)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 156 000 руб. - оплата товара покупателем.

Ситуация 2

Товар приобретен для розничной продажи. Учет товаров - по продажным ценам.

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - покупная стоимость товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - НДС с покупной стоимости товара

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - оплата за полученный товар

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - зачет НДС по полученному и оплаченному товару

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 63 800 руб. - торговая наценка, включающая НДС, предъявленный покупателю и НП (30 000 руб. + 26 000 руб. + 7800 руб.)

Д-т сч.50 К-т сч.90 - 156 000 руб. - реализация товара

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 26 000 руб. - НДС с реализации

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 7800 руб. - налог с продаж

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 163 800 руб. - списана на реализацию стоимость проданного товара (по продажным ценам)

Д-т сч.90 К-т сч.42 - сторно - 63 800 руб. - сторнирование торговой наценки, относящейся к стоимости реализованного товара

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 10 000 руб. - списаны на реализацию издержки обращения

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 20 000 руб. - финансовый результат операции (прибыль).

Ситуация 3

Товар приобретен для оптовой продажи. В сумме 124 800 руб. он реализован по безналичному расчету, а на 31 200 руб. - за наличный расчет с предоплатой.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - покупная стоимость товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - НДС с покупной стоимости товара

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - оплата поставщику за полученный товар

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - зачет НДС по полученному и оплаченному товару

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 124 800 руб. - поступила предоплата по безналичному расчету

Д-т сч.50 К-т сч.62 - 32 760 руб. - поступила предоплата наличными деньгами с учетом налога с продаж (31 200 руб. + 31 200 руб. х 5%)

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 156 000 руб. - реализация товара (оплата по безналичному расчету)

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 26 000 руб. - НДС с реализации

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 32 760 руб. - реализация товара (оплата наличными деньгами)

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 5200 руб. - НДС с реализации (31 200 руб. х 16,67%)

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 1560 руб. - налог с продаж с реализации за наличный расчет (31 200 руб. х 5%)

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 100 000 руб. - списана на реализацию покупная стоимость проданного товара

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 10 000 руб. - списаны на реализацию издержки обращения

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 20 000 руб. - финансовый результат операции (прибыль).

Н. Смирнова,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Использовать положения Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 17 ноября 1997 г. N 76 (ред. от 19.01.2000), не рекомендуется, так как в данном документе дано несколько иное определение розничного товарооборота, которое применяется исключительно для целей представления статистической отчетности по торговой деятельности.