Документальное оформление и учет поступления нематериальных активов (Е.А. Котко, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2001 г.)

Документальное оформление и учет
поступления нематериальных активов

Согласно п.4 Положения по ведению бухгалтерского учета "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитывают также деловую репутацию организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а, содержит только форму карточки учета нематериальных активов. Формы первичных учетных документов, которыми нужно оформлять операции с нематериальными активами, в альбоме отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления факта постановки на учет и движения нематериальных активов в организациях. Поэтому они должны самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам исходя из требований ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ и других нормативных документов. Например, согласно п.5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 N 160, нематериальные активы по мере создания или поступления в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, следует зачислять в состав нематериальных активов на основании акта приемки.

Нематериальные активы могут быть получены организацией следующими способами:

внесены учредителями (собственниками) организации в счет их вкладов в уставный капитал организации;

получены безвозмездно;

приобретены за плату или созданы организацией в процессе ее деятельности.

От способа приобретения нематериальных активов зависит порядок определения их первоначальной стоимости (см. табл.).

Акт приемки нематериальных активов

По мере создания или поступления нематериальных активов и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы приходуют на основании акта приемки. Поскольку в альбоме унифицированных форм первичной документации форма акта отсутствует, нами разработана форма этого документа. Его целесообразно использовать при оформлении операций по зачислению объектов в состав нематериальных активов.

Рассмотрим порядок составления акта приемки нематериальных активов на условном примере.

Определение стоимости нематериальных активов

Способ получения объектов немате- риальных активов	Оценка (определение стоимости)	Основание
Внесение учреди- телями в счет их вкладов в устав- ный капитал ор- ганизации	По договоренности сторон, если иное не предусмотрено законо- дательством РФ	П.57 Положения по веде- нию бухгалтерского уче- та и бухгалтерской от- четности П.9 ПБУ 14/2000
Приобретение за плату у других организаций и физических лиц	Исходя из фактически произ- произведенных затрат по приобретению и доведению нема- териальных активов до состоя- ния, в котором они пригодны к использованию в запланирован- ных целях	П.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете" П.10 ПБУ 14/2000 П.23 Положения по веде- нию бухгалтерского уче- та и бухгалтерской от- четности П.5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Инструкция по примене- нию Плана счетов (ком- ментарий к счетам 04, 08 согласно приказу Минфина России от 16.10.2000 N 91н)
Получение без- возмездно от других организа- ций и физических лиц	По рыночной стоимости на дату оприходования с учетом затрат по доведению до состояния, в котором они пригодны к исполь- зованию	П.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете" П.23 Положения по веде- нию бухгалтерского уче- та и бухгалтерской от- четности П.10 ПБУ 14/2000
Создание в самой организации	По стоимости изготовления	П.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете" П.23 Положения по веде- нию бухгалтерского уче- та и бухгалтерской от- отчетности П.7 ПБУ 14/2000

Пример. Организация ОАО "Бета" (код по ОКПО - 44702981), занимающаяся издательской деятельностью, заключила авторский договор (N 47) с г-ном Петровым Юрием Ивановичем на издание и распространение произведения "Бухгалтерский учет операций с нематериальными активами". Согласно этому договору организация покупает исключительные права на издание и распространение данного произведения на срок 2 года за 60000 руб. По договору организация приобретает также право реализовать третьим лицам полученные по договору права на срок, не превышающий срок действия подписанного договора. Авторский договор подписан сторонами 16.02.01 и вступает в силу с момента его подписания.

Операция оприходования данного нематериального актива была оформлена актом приемки нематериальных активов N 5.

Согласно приказу генерального директора ОАО "Бета" Феофанова М.Ю. от 12.01.01 N 6 оформление всех операций осуществляет комиссия в составе: зам. гл. редактора - Ванин А. В., редактор - Кириллова К. С., бухгалтер - Кутькова Ю. И.

Главный бухгалтер ОАО "Бета" - Парусова М. Е.

Все операции с нематериальными активами, как правило, осуществляют при участии постоянно действующей комиссии, на которую возлагается обязанность по их оформлению. Возможно издание приказа на приемку конкретного нематериального актива.

Каждому документу присваивается порядковый номер, который нужно указать в строке "Акт N ___".

В строке "Организация" указывают ее полное наименование и код по ОКПО.

Дата составления акта, указываемая в графе "Дата составления", должна совпадать с датой приемки объекта нематериальных активов, поскольку согласно п.4 ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичный документ нужно составлять в день проведения операции.

В строке "Наименование объекта" приводят полное наименование объекта, зачисляемого в состав нематериальных активов.

Краткая характеристика объекта содержится в одноименной строке. Например, при зачислении в состав нематериальных активов прав на использование программного обеспечения в этой строке можно указать версию программы, фирму-производителя, среду (операционную систему), для работы в которой предназначена программа, назначение программы и т.п., а при зачислении в состав нематериальных активов прав, возникающих из договора на изобретение, - его наименование, основные характеристики, перечень прав, которые приобретаются организацией по указанному договору.

Затем указываются наименование и реквизиты (дата и номер) документа, которым была назначена комиссия, оформляющая операции с нематериальными активами.

В графе 1 "Структурное подразделение" приводят наименование или кодовый номер структурного подразделения организации, которое будет использовать нематериальный актив. Если он используется для деятельности организации в целом (например, товарный знак или организационные расходы), то данную графу не заполняют.

Графа 7 "Способ приобретения" должна содержать информацию о том, каким образом организация получила нематериальные активы (вклад в уставный капитал, безвозмездное получение, изготовление, приобретение за плату, приобретение в обмен на другое имущество и т.п.). От основания, по которому объект поступает на баланс организации, зависит формирование его первоначальной стоимости.

Подграфы 8-10 объединены под общим названием "Документ о регистрации". Их заполняют, если согласно законодательству требуется регистрация соответствующих прав. Например, ст.1028 ГК РФ установлена необходимость регистрации прав, передаваемых по договору коммерческой концессии. При приобретении прав на использование программного обеспечения в этих подграфах можно отражать сведения о регистрации программного продукта у фирмы-производителя или фирмы-продавца.

Согласно Патентному закону Российской Федерации от 23.09.92 N 3517-1 документом, подтверждающим право на изобретение и промышленный образец, является патент.

Если регистрация не требуется, в подграфах 8-10 ставят прочерки. "Срок полезного использования", указываемый в гр.12, может быть определен экспертным путем или на основании документов, подтверждающих передачу нематериального актива (например, права пользования могут быть переданы на определенный срок, который и будет сроком полезного использования).

Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы амортизационных отчислений устанавливают в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п.17 ПБУ 14/2000, инструкция по применению Плана счетов (комментарий к счету 05 "Амортизация нематериальных активов"), подп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552.

В перечень прилагаемой документации, приводимый на оборотной стороне акта приемки нематериальных активов, могут быть включены, например, копии лицензионных (патентных) договоров (соглашений), авторский договор и другая документация. При получении нематериального актива в качестве взноса в уставный капитал приложениями могут быть копии выдержек из учредительных документов, которые подтверждают стоимость и порядок внесения в уставный капитал нематериальных активов.

В строке "Заключение комиссии" указывают выводы комиссии, в том числе: сведения о материальном носителе, на котором получен нематериальный актив (например, дискета, рукопись и т.п.); обоснование срока полезного использования нематериального актива, приведенного в графе 12.

Акт заверяют своими подписями члены комиссии. Подпись каждого лица включает наименование должности, личную подпись и ее расшифровку (фамилию и инициалы). Затем его передают на утверждение руководителю организации (или иному уполномоченному лицу), который на лицевой стороне акта указывает свою должность, расписывается, приводит расшифровку подписи (фамилию и инициалы) и дату утверждения акта.

После утверждения руководителем акт должен быть передан в бухгалтерию, где заполняют графы, предназначенные для отражения корреспонденции счетов, суммы подлежащего ежемесячному начислению износа и коды аналитического учета, и делают отметку об открытии карточки учета нематериальных активов.

Графу "Код вида операции" заполняют, если организация применяет соответствующую систему кодирования. Здесь может быть указан код операции зачисления объекта в состав нематериальных активов.

В графе 2 указывается вид деятельности, для осуществления которого используется нематериальный актив. Заполнять эту графу целесообразно, если организация ведет несколько видов деятельности.

В графе 3 "Дебет, счет, субсчет" указывают счет (субсчет), по дебету которого оприходован объект нематериальных активов.

В графе 4 "Дебет, код аналитического учета" ставят код аналитического учета по счету, указанному в графе 3, если в организации используют соответствующую систему кодирования. При отсутствии кода в графе ставят прочерк.

В графе 5 "Кредит, счет, субсчет" указывают счет (субсчет), в кредит которого записывается сумма по операции оприходования объекта нематериальных активов.

В графе 6 "Кредит, код аналитического учета" приводят код аналитического учета по счету, указанному в графе 5, если в организации применяют соответствующую систему кодирования. При отсутствии кода в графе ставят прочерк.

В графе 11 указывают первоначальную балансовую стоимость нематериального актива, которая зависит от способа его приобретения (получения) организацией.

В графе 13 проставляют норму амортизации, которую рассчитывают исходя из установленного срока полезного использования нематериального актива.

В графе 14 указывают годовую сумму амортизации, исчисляемую ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериального актива.

Амортизационные отчисления рассчитывают одним из следующих способов (см. п.15 ПБУ 14/2000):

линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Если срок полезного использования нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливают в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.

Амортизацию нематериальных активов начисляют независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Согласно подп."ц" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования, но не более срока деятельности организации.

В графе 15 "Код счета и объекта аналитического учета (для отнесения амортизации нематериальных активов)" указывают счет, на который будет списана фактически начисленная амортизация, если по данному нематериальному активу предусмотрено начисление амортизации. Если нематериальные активы не амортизируются (например, объекты, полученные по договору дарения), то в графах 13-15 ставят прочерки.

В "Справке о затратах, включенных в первоначальную стоимость нематериального актива" приводят расчет первоначальной стоимости нематериального актива, если она складывается из ряда затрат, например: затраты на приобретение объекта имущества; уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту; наценки (надбавки); комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые сторонним организациям, и др.

Карточку учета нематериальных активов ф. N НМА-1 применяют для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию. На каждый объект в бухгалтерии открывают карточку в одном экземпляре. Ее заполняют на основании документов об оприходовании, приемке-передаче (перемещении) объектов нематериальных активов и другой документации.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект, заполняется в одном экземпляре на основании документов на оприходование, приемку-передачу (перемещение) нематериальных активов и другой документации.

Е.А. Котко,

эксперт Информцентра XXI века

"Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2001 г.