Учет операций по выдаче и получению задатка (В.В. Нарежный, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2001 г.)

Учет операций по выдаче и получению задатка

В соответствии со ст.380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Таким образом, задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Отличие задатка от остальных способов заключается в том, что он, являясь способом обеспечения договорного обязательства, одновременно играет роль доказательства заключения договора. Доказательство факта выдачи или получения задатка служит одним из подтверждений факта заключения договора.

Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности, вследствие несоблюдения письменной формы, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п.2, 3 ст.380 ГК РФ). Таким образом, между задатком и авансом имеется определенное сходство.

Принято считать, что "аванс - это сумма, которая уплачивается в счет денежного обязательства вперед и не носит обеспечительного характера, присущего задатку. Сама по себе уплата аванса не подтверждает факт заключения договора"*(1).

Таким образом, если задаток выполняет функции: обеспечительную (обеспечивает исполнение договорного обязательства), удостоверяющую (является одним из доказательств наличия договорного обязательства) и платежную, то аванс выполняет только платежную функцию.

В отличие от аванса, который может быть внесен в любой форме (денежными средствами, ценными бумагами, путем переуступки права требования), задаток должен вноситься только денежными средствами (ст.380 ГК РФ). Обеспечительная функция задатка проявляется в форме особых, установленных законом последствий прекращения и неисполнения обязательств, обеспеченных задатком. Согласно п.2 ст.381 ГК РФ, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. В то же время, неисполнение договора, по которому был уплачен аванс, может повлечь за собой только возврат суммы аванса и возмещение убытков в случае, если основанием расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон.

Нормативно-правовые акты по налогам и сборам не содержат какого-либо различия в порядке налогообложения операций с применением авансовой оплаты или оплаты в форме задатка. Это обусловлено тем, что для целей исчисления налогов важен факт оплаты товаров, работ, услуг, а платежную функцию одинаково выполняют и аванс, и задаток. Поэтому для целей налогообложения используется понятие "авансовые и иные платежи, полученные (уплаченные) в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг)", к которым должен быть отнесен задаток. Таким образом, полученный задаток согласно п.1 ст.162 НК РФ облагается налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п.5 ст.171 НК РФ в случае расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вычитаются из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Данная норма применяется к случаям, когда происходит возврат задатка.

Сумма возвращенного задатка не включается в налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку в результате такого возврата не происходит увеличения активов организации, и такая сумма не является внереализационным доходом (п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (ред. от 31.05.2000 (далее - Положение о составе затрат).

Если договор расторгается по вине поставщика, получившего задаток, то он обязан вернуть двойную сумму задатка, а также возместить убытки. Превышение суммы, которая возвращается покупателю, над суммой задатка считается неустойкой за неисполнение договора и облагается налогом на прибыль в составе внереализационных доходов согласно п.14 Положения о составе затрат. С 1 января 2001 г. полученные неустойки НДС не облагаются.

Сумма неустойки не облагается налогом на пользователей автомобильных дорог. Согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 (ред. от 24.03.01) "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения данным налогом является выручка от реализации продукции (работ, услуг) или разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Поскольку выплата (получение) такой неустойки не является реализацией товаров (работ, услуг), то отсутствует и объект обложения налогом.

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с уплатой и получением задатка, предназначены забалансовые счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", которые предназначены для обобщения информации о наличии и движении полученных (выданных) гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Выдача задатка отражается по дебету счета 009, а в кредит данного счета сумма задатка списывается после исполнения обязательства или при возврате задатка контрагентом. Получение задатка отражается по дебету счета 008, а по его кредиту отражается списание задатка вследствие выполнения обязательства или возврата задатка.

Кроме того, получение (уплата) денежных средств в виде задатка должны отражаться по соответствующему счету учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример. Между ЗАО и ООО были заключены два договора. По договору N 1 ЗАО обязалось в течение двух месяцев поставить ООО материалы на сумму 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) Исполнение договора N 1 обеспечено задатком в 240 руб., внесенным ООО на момент заключения договора. Договором предусмотрена авансовая оплата через месяц после заключения договора в размере всей оставшейся после внесения задатка суммы - 960 руб. По договору N 2 ЗАО обязалось поставить ООО материалы на сумму 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.) В обеспечение договора ООО поставщику выдан задаток в размере 600 руб. Договор не был исполнен по вине поставщика, и ЗАО вернуло ООО сумму задатка в двойном размере, а также возмещает убытки в размере 100 руб. Бухгалтерский учет ведется обеими организациями по новому Плану счетов.

Для упрощения примера финансовый результат по данным операциям не определяется и налог на пользователей автодорог не рассчитывается.

В бухгалтерском учете ЗАО должны быть сделаны следующие записи:

По договору N 1

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам полученным"

240 руб.

поступили на расчетный счет денежные средства в качестве задатка;

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам полученным",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

40 руб.

отражен НДС с суммы поступившего задатка;

Д-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

240 руб.

отражена сумма задатка;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным"

960 руб.

поступил на расчетный счет аванс;

Д-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

160 руб.

отражен НДС с суммы поступившего аванса;

Д-т сч.62, субсч."Расчеты с ООО",

К-т сч.90, субсч."Выручка"

1200 руб.

отражена стоимость отгруженных товаров;

Д-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.62, субсч."Расчеты с ООО"

960 руб.

зачтен аванс за реализованные товары;

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам полученным",

К-т сч.62, субсч."Расчеты с ООО"

240 руб.

отражена сумма полученного задатка, зачтенного покупателю при предъявлении счета за поставленные товары;

Д-т сч.90, субсч."Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

200 руб.

отражен НДС по поставленным товарам;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам полученным"

40 руб.

зачтен НДС с суммы задатка;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным"

160 руб.

зачтен НДС с суммы аванса;

К-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

240 руб.

списан задаток.

По договору N 2

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам полученным"

600 руб.

поступили на расчетный счет денежные средства в качестве задатка;

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам полученным",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

100 руб.

отражен НДС с суммы поступившего задатка;

Д-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

600 руб.

отражена сумма задатка;

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам полученным",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по претензиям"

600 руб.

признана задолженность перед покупателем в размере полученного задатка;

К-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

600 руб.

отражен возврат суммы задатка;

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по претензиям",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

1300 руб.

перечислены покупателю денежные средства в размере двойной суммы задатка и убытки;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам полученным"

100 руб.

восстановлен ранее начисленный НДС;

Д-т сч.91 "Прочие расходы и доходы",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по претензиям"

700 руб.

отражено списание неустойки на внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете ООО должны быть сделаны следующие записи:

По договору N 1

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам выданным",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

240 руб.

перечислены средства в задаток;

Д-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

240 руб.

отражена сумма задатка;

Д-т сч.60, субсч."Расчеты по авансам выданным",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

960 руб.

перечислен аванс;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60, субсч."Расчеты с ЗАО"

1000 руб.

оприходованы поступившие от поставщика материалы;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60, субсч."Расчеты с ЗАО"

200 руб.

отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч.60, субсч."Расчеты с ЗАО",

К-т сч.60, субсч."Расчеты по авансам выданным"

960 руб.

зачтен ранее выданный аванс в погашение задолженности поставщика;

Д-т сч.60, субсч."Расчеты по авансам выданным",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам выданным"

240 руб.

зачтен ранее выданный задаток в погашение задолженности поставщика;

К-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

240 руб.

списан задаток.

По договору N 2

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам выданным",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

600 руб.

перечислены средства в задаток;

Д-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

600 руб.

отражена выдача задатка;

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по претензиям",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по задаткам выданным"

600 руб.

отражена претензия поставщика на сумму задатка;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76, субсч."Расчеты по претензиям"

1300 руб.

поступила от поставщика сумма неустойки;

К-т сч.009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

600 руб.

списана сумма задатка;

Д-т сч.76, субсч."Расчеты по претензиям",

К-т сч.91, субсч."Прочие доходы"

700 руб.

в составе внереализационных доходов отражена разница между суммой вносившегося задатка и суммой полученной неустойки.

В.В. Нарежный,

консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

"Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации/Под ред. О.М. Садикова. - М.: ИНФРА-М, 1998. - С.281.